34
«уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов»
1
. При этом
следует иметь в виду, что налоговые преступления совершаются в отношении
налогов и сборов, а также страховых взносов, порядок исчисления и уплата
которых предусмотрена в соответствии с положениями налогового
законодательства РФ (статьи 13-15, 18-18.1 НК РФ, а также части второй НК
РФ)
2
.
Кроме деяний, описание которых содержится в диспозиции статей 198 и
199 УК РФ, в объективную сторону составов анализируемых преступлений
включены альтернативно обязательные способы совершения преступления.
«Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов», согласно
смыслу указанных норм, выражается в непредоставлении налогоплательщиком
налоговой декларации и других документов, обязательность которых
предусмотрена налоговым законодательством, а также может выражаться в
том, что в такие документы (в том числе в налоговую декларацию) внесены
недостоверные сведения. Другие действия, не перечисленные законодателем в
диспозиции указанных статей, но направленные на неуплату налогов или
сборов, состава преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, не
образуют.
Между тем, использованная законодателем формулировка способов
уклонения от уплаты налогов хоть и отражает наиболее распространенные
формы преступного поведения, но сводит их перечень всего лишь к двум
деяниям, связанным с непредставлением налоговой декларации либо
представлением заведомо ложной налоговой декларации либо иных
обязательных для представления документов. При указанных обстоятельствах,
некоторыми авторами предлагается возвратить в диспозиции рассматриваемых
норм указание на возможность «иным способом» совершить уклонение от
1
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 18.02.2020)//
"Собрание законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
2
Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ [Принят Государственной
Думой 16 июля 1998 года, с изменениями и дополнениями по состоянию на 27.12.2019г.]
//СПС КонсультантПлюс. Дата обращения: 11.01.2020.
35
уплаты налогов (такая формулировка содержалась в предыдущей редакции
статей)
1
. Другие авторы придерживаются позиции, что необходимость в
законодательном закреплении конкретных способов совершения данных
налоговых преступлений отсутствует
2
.
В качестве другого юридико-технического недостатка статей 198 и 199
УК РФ авторами указываются на закрепление в уголовном законе такой
характеристики налоговых деклараций (и иных документов), которые
предоставляются налогоплательщиком в налоговый орган, как обязательность
3
.
Ссылка на обязательность предоставления указанных документов создает
трудности для квалификации действий лиц, добровольно представивших в
налоговой орган документы с целью снизить размер подлежащих уплате
налогов, в томчисле за счет налоговых вычетов. Налоговый кодекс РФ, в
частности, предусматривает случаи, когда предоставление декларации по
НДФЛ является не обязанностью, а правом налогоплательщика (п. ст. 229 НК
РФ). Использование лицом данного права и представление в налоговый орган
такой декларации, содержащей заведомо ложные сведения о размере налоговых
обязательств, в целях уклонения от уплаты налогов, затрудняет в данном случае
применение статьи 198 УК РФ, поскольку представление налоговой декларации
не являлось обязательным. Не предусмотрено Налоговым кодексом РФ
предоставление налоговой декларации в отношении налога на имущество
физических лиц, земельного и транспортного налогов, уплачиваемых
физическими лицами, поскольку размер указанных налогов исчисляется
1
Гладкова М.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений с позиции смежного
законодательства: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Краснодар, 2009. С. 23.URL:
https://www.dissercat.com/content/ugolovno-pravovye-aspekty-ukloneniya-ot-uplaty-nalogov-i-ili-
sborov . текст из научной электронной библиотеки диссертаций и авторефератов disserCat.
Дата обращения: 08.12.2019.
2
Касницкая И.Ю. Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере
налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2008. С. 15. URL:
https://www.dissercat.com/content/ugolovno-pravovaya-reglamentatsiya-otvetstvennosti-v-sfere-
nalogooblozheniya-voprosy-teorii- . текст из научной электронной библиотеки диссертаций и
авторефератов disserCat. Дата обращения: 08.12.2019.
3
Ляскало А.Н. Пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за
налоговые преступления // Законодательство и экономика. 2016. N 9. С. 63 - 71.// СПС
«Консультант Плюс». Дата обращения: 08.12.2019.
36
налоговым органом, а их оплата производится физическим лицом на основании
налогового уведомления, направленного налоговым органом.
В юридической литературе субъектов преступлений, предусмотренных
статьями 198 и 199 УК РФ, чаще всего относят к категории специальных,
поскольку они обладает специфическими признаками, отличающими их от
общего субъекта преступления, в частности «налоговой правосубъектностью»
1
.
Так, субъект преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ,
уголовным законом определяется как физическое лицо не моложе шестнадцати
лет, являющееся гражданином РФ, иностранным гражданином или лицом без
гражданства, которое обязано исчислять и уплачивать в соответствующий
бюджет налоги (сборы, страховые взносы в соответствии с налоговым
законодательством), обязано предоставлять в налоговые органы установленные
налоговым законодательством декларации и другие документы, обязательные
для предоставления и необходимые для осуществления мер налогового
контроля. Также субъектом преступления по рассматриваемой статье УК РФ
может быть индивидуальный предприниматель, а также адвокат,
осуществляющий деятельность в форме адвокатского кабинета, а также
нотариус или иные другие лица, занимающиеся частной практикой
2
.
Между тем, ответственность за совершение преступления,
предусмотренного статьей 198 Уголовного кодекса РФ, может быть возложена
и на физическое лицо, осуществляющее представительские функции в
налоговых правоотношениях. Данное положение соответствует нормам
налогового законодательства, допускающим участие налогоплательщика в
1
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (научно-практический,
постатейный). 6-е изд., перераб. и доп. / Под ред. д.ю.н., профессора Н.Г. Кадникова. М.:
Юриспруденция, 2019. С.537, 540; Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм
уголовного и налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Ульяновск, 2005. С. 128. URL:
https://www.dissercat.com/content/nalogovye-prestupleniya-vzaimosvyaz-norm-ugolovnogo-i-
nalogovogo-prava . текст из научной электронной библиотеки диссертаций и авторефератов
disserCat. Дата обращения: 08.12.2019.
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
37
регулируемых налоговым законодательством отношениях как лично, так и
через уполномоченного (законного) представителя
1
.
Кроме того, Пленум Верховного Суда РФ
2
дополняет список субъектов
преступления, предусмотренного статьей 198 Уголовного кодекса РФ, лицом,
не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, однако
осуществляющим предпринимательскую деятельность фактически. В таких
случаях коммерческая деятельность ведется от имени подставного лица. В этом
случае Пленум Верховного Суда РФ указывает, что действия лица, фактически
осуществляющего предпринимательскую деятельность, следует
квалифицировать по статье 198 Уголовного кодекса РФ как действия
исполнителя преступления. Действия подставного лица, посредством которого
указанный недобросовестный налогоплательщик фактически осуществляет
деятельность, следует квалифицировать как пособника исполнителя
преступления в соответствии с частью 4 статьи 34 Уголовного кодекса РФ.
Условием квалификации действий подставного лица по указанной статье УК
РФ является наличие факта осознания этим лицом участия в уклонении от
уплаты налогов.
3
С учетом указанных разъяснений следует признать, что субъектом
преступления, предусмотренного рассматриваемой статьей уголовного кодекса
РФ, может быть лицо, и не обладающее специальным статусом.
Субъектом предусмотренного статьей 199 Уголовного кодекса РФ
преступления, как указал Пленум Верховного Суда РФ, может быть лицо,
действующее на основании закона или доверенности и уполномоченное в силу
этого подписывать отчетные документы налогоплательщика, которые
организация обязана предоставлять в налоговые органы. К этим лицам
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
3
Там же.
38
отнесены руководитель организации или ее представитель, уполномоченные
представлять интересы организации в налоговых правоотношениях в
соответствии с положениями статьи 29 Налогового кодекса РФ.
1
Субъектом
данного преступления может признаваться и лицо, выполнявшее обязанности
руководителя организации фактически, не имея при этом формальных
полномочий на подписание отчетных документов организации-
налогоплательщика.
2
Обязательным признаком субъективной стороны состава преступления
является вина, которая при уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых
взносов может выражаться только в виде прямого умысла. При этом при
решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в том числе,
учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении
(статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3
НК РФ принципа, который устанавливает, что неустранимые сомнения,
должны толковаться в пользу плательщика налогов, также как противоречия и
неясности актов налогового законодательства. Это справедливо и в отношении
плательщика установленных сборов или страховых взносов, а также в
отношении налогового агента.
Статья 199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность
налогового агента за неисполнение принятых на себя обязанностей,
заключающихся в исчислении налогов и (или) сборов, подлежащих уплате
налогоплательщиком, удержании их и перечислению в бюджет РФ. При этом
уголовно наказуемым признается лишь такое неисполнение обязанностей
налогового агента, которое совершено в личных интересах.
1
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от
28.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
39
Непосредственным объектом уголовного преступления,
предусмотренного указанной статьей Уголовного кодекса Российской
Федерации, выступают общественные отношения, определяющие деятельность
налоговых агентов в области наполнения бюджета за счет налогов и сборов.
Предметом преступления, предусмотренного рассматриваемой статьей,
являются налоги и сборы, которые должны быть уплачены налоговым агентом
в бюджет. Но не следует забывать о том, что данное деяние признается
преступлением только тогда, когда предмет преступления по своему размеру
соответствует законодательному размеру. Налоги или сборы должны быть не
перечислены налоговым агентом в крупном и особо крупном размерах,
указанных в примечании к ст. 199 УК РФ (применительно и для ст. 199.1 УК
РФ).
Описание объективной стороны состава преступления, которое
содержится в диспозиции статьи 199.1 УК РФ, указывающее на неисполнение
налоговым агентом обязанности исчислить и удержать налоги и сборы,
подлежащие уплате налогоплательщиком, и перечислить их в бюджет,
противоречит действующему налоговому законодательству, поскольку
налоговые агенты не осуществляют действия по исчислению, удержанию и
перечислению в бюджет сборов (ст. 24 НК РФ).
Объективная сторона рассматриваемого преступления (ст. 199.1 УК РФ)
характеризуется деянием в форме бездействия. Особые требования,
предъявляемые деяниям в форме бездействия, предполагают то, что налоговый
агент мог и должен был действовать в соответствии с законом, но осознанно не
исполнил возложенные на него обязанности в крупном размере.
1
В диспозиции статьи 199.1 УК РФ в качестве альтернативных
перечисляются обязанности налогового агента (исчислить, удержать и
перечислить налоги и сборы), неисполнение каждой из которых признается
выполнением объективной стороны состава преступления. Между тем, трудно
признать удачной указанную формулировку, поскольку совершить
1
Белов Е.В., Харламова А.А. Указ.соч.
40
преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов, только не исполнив
обязанности налогового агента по их исчислению и удержанию, не
представляется возможным. Полагаем, что преступный результат будет
достигнут только в результате не перечисления налоговым агентом
соответствующих налогов в бюджет. Подтверждает данный вывод и анализ
судебной практики, в результате которого приговоров, вынесенных в
отношении лиц, являющихся налоговыми агентами и осужденных за
неисполнение обязанностей по исчислению и (или) удержанию налогов, не
обнаружено.
Субъект преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, является
специальным: лицо, которое в соответствии налоговым законодательством
обязано исчислять налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком,
удерживать их и вносить в соответствующий бюджет.
Отметим, что указанные обязанности возлагаются только на организации
и физические лица, которые осуществляют в пользу других лиц выплаты,
облагаемые налогами (например, НДС в соответствии со статьей 161, НДФЛ -
статья 226, налог на прибыль - статья 286 Налогового кодекса РФ
1
).
Субъект данного преступления – физическое лицо – наряду с общими
признаками, такими как достижение 16-летнего возраста и вменяемость,
должно обладать и особыми признаками: им может быть руководитель
организации, наряду с ним уполномоченный представитель организации, а
также лицо, фактически исполняющее обязанности руководителя организации.
Также субъектом рассматриваемого преступления может признаваться
индивидуальный предприниматель, частнопрактикующий нотариус, адвокат,
осуществляющий свою деятельность в форме адвокатского кабинета, или
1
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от
28.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824
41
другое физическое лицо, на которое возложены обязанности налогового агента
на основании доверенности или в силу закона.
1
Характеризуя субъективную сторону преступления (статья 199.1
Уголовного кодекса РФ), необходимо отметить, что неисполнение
обязанностей налогового агента возможно только с прямым умыслом.
Состав рассматриваемого преступления в качестве обязательного
признака субъективной стороны предусматривает мотив совершения
преступления, выраженный в том, что налоговый агент, не исполняя
обязанности по исчислению налогов, их удержанию или перечислению в
бюджет, действует в личном интересе. Такой мотив может проявиться в
желании лица извлечь материальную или нематериальную выгоду, связанную
со стремлением продвинуться по карьерной лестнице, желанием приукрасить
реальное положение вещей, получить встречную услугу или помощь в решении
определенного вопроса и т.д. Постановлением Пленума Верховного Суда РФ
разъяснено, что если неисполнение недобросовестным налоговым агентом
обязанностей, установленных налоговым законодательством, не связано с
личными интересами, то такие действия не образуют состава преступления по
статье 199.1 Уголовного кодекса РФ, даже если такие действия совершены
налоговым агентом в крупном (особо крупном) размере
2
.
Статья 199.2 Уголовного кодекса РФ предусматривает уголовную
ответственность за сокрытие в крупном размере денежных средств или
имущества организации, а также индивидуального предпринимателя, за счет
которых возможно взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым
взносам
3
.
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
3
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 18.02.2020)//
"Собрание законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
42
Непосредственным объектом уголовного преступления,
предусмотренного указанной выше статьей Уголовного кодекса Российской
Федерации, являются общественные отношения, связанные с надлежащим
исполнением налогового законодательства.
Предметом преступления, предусмотренного статьей 199.2 Уголовного кодекса
РФ, в юридической литературе признаются денежные средства либо имущество
организации (индивидуального предпринимателя), за счет которых могло бы
быть произведено принудительное взыскание недоимки (задолженности) по
налогам, сборам или страховым взносам. Под недоимкой (задолженностью)
понимается сумма налога, сбора, страховых взносов, которая в установленный
законодательством срок не была уплачена организацией или индивидуальным
предпринимателем в соответствующий бюджет.
Предмет преступления четко характеризует бланкетный характер диспозиции
данной статьи, отсылающей к нормативным актам налогового
законодательства, а именно к статьям 46, 47 НК РФ. Между тем, следует
согласиться с теми авторами, которые признают, что к предмету данного
преступления можно отнести не все имущество организации или
индивидуального предпринимателя. К предмету преступления следует отнести
только те денежные средства и то имущество, в отношении которого лица,
указанные в статье 199.1 НК РФ, обладают правом собственности. Исключение
может составлять лишь имущество, хоть и принадлежащее организации или
предпринимателю, но на которое обращено взыскание по исполнительным
документам.
1
Описание объективной стороны состава преступления содержится в
диспозиции статьи 199.2 Уголовного кодекса РФ и сформулировано как
«сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться
1
Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция.
2004. N 2. //СПС КонсультантПлюс. Дата обращения: 11.01.2020
43
взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, совершенное в
крупном (особо крупном) размере»
1
.
Термин «недоимка», использованный в статье 199.2 УК РФ, ставит под
сомнение возможность привлечения к уголовной ответственности налогового
агента за сокрытие имущества от взыскания налогов и сборов.Обязанность по
уплате налога и сбора осуществляется соответственно налогоплательщиком и
плательщиком сборов. Поскольку налоговый агент не исполняет этой
обязанности, а лишь перечисляет удержанные им налоги в бюджет, то,по
мнению некоторых авторов, не перечисленные налоговым агентом налоги
недоимкой в этом смысле не являются
2
.Между тем, правоприменительные
органы квалифицируют действия лиц по статье 199.2УК РФ в том числе и в
случаях сокрытия имущества от взыскания налогов, не перечисленных в
бюджет налоговыми агентами.
Под «сокрытием», о котором идет речь в диспозиции рассматриваемой
статьи, следует понимать воспрепятствование тем или иным образом
взысканию недоимки по налогам (сборам, страховым взносам) в
принудительном порядке.
Большая часть возбужденных по ст. 199.2 УК уголовных дел связана с
сокрытием от принудительного взыскания денежных средств, которые должны
поступать на расчетный счет организации-недоимщика. При этом используются
такие способы расчетов с контрагентами, при которых денежные средства
поступают в распоряжение организации и расходуются ею, минуя расчетный
счет (получение оплаты от контрагентов по сделкам наличными денежными
1
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 18.02.2020)//
"Собрание законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
2
Симонов М.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества,
за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки: Автореф. дис. ... канд. юрид.
наук. Екатеринбург, 2007. С. 21. URL:https://www.dissercat.com/content/ugolovnaya-
otvetstvennost-za-sokrytie-denezhnykh-sredstv-libo-imushchestva-za-schet-kotorykh . текст из
научной электронной библиотеки диссертаций и авторефератов disserCat. Дата обращения:
08.12.2019.