44
средствами, погашение контрагентами организации-недоимщика по поручению
последнего задолженности перед его кредиторами и проч.).
Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, является
специальным. Таковым признается физическое лицо, вменяемое и достигшее
шестнадцатилетнего летнего возраста, при этом являющееся собственником
(руководителем) организации или индивидуальным предпринимателем. Кроме
того, субъектом преступления может быть признано лицо, выполняющее
различные управленческие функции в организации.
Субъективная сторона рассматриваемого посягательства выражается в
форме прямого умысла.
Федеральным законом от 29.07.2017 года № 250-ФЗ в УК РФ введены
новые уголовно-правовые нормы, посвященные защите прав застрахованных
лиц, а именно статьи 199.3 и 199.4.
Статья 199.3 УК РФ определяет в качестве уголовно наказуемого деяния
«уклонение страхователя - физического лица от уплаты страховых взносов на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд»
1
. При
этом в диспозиции указанной статьи раскрываются и способы совершения
указанного преступления. К таковым относятся заведомо неправильное
исчисление страховых взносов (в том числе занижение базы для их
начисления), непредставление расчета по страховым взносам (начисленным и
уплаченным) в государственный внебюджетный фонд. Также уклонением
признается непредставление иных документов, обязательных для
предоставления в соответствии с законом, а также включение в указанные
документы заведомо недостоверных сведений. Уклонение физическим лицом
от уплаты страховых взносов образует состав преступления только в том
случае, если оно совершено в крупном (ч. 1) или особо крупном размере (ч. 2).
1
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 18.02.2020)//
"Собрание законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
45
Статья 199.4 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за
«уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд»
1
. К
способам совершения указанного преступления диспозиция рассматриваемой
статьи относит заведомо неправильное исчисление страховых взносов (в том
числе занижение базы для их начисления), непредставление расчета по
страховым взносам (начисленным и уплаченным) в государственный
внебюджетный фонд. Также уклонением признается непредставление иных
обязательных для предоставления документов, а также включение в указанные
документы заведомо недостоверных сведений. Уклонение физическим лицом
от уплаты страховых взносов образует состав преступления только в том
случае, если оно совершено в крупном (ч. 1) или особо крупном размере (ч. 2).
Указанное выше деяние образует состав преступления лишь в случае
совершения его в крупном размере (часть 1 статьи 199.4), особо крупном
размере (п. «б» ч. 2 ст. 199.4) либо «группой лиц по предварительному сговору»
(п. «а» ч. 2 ст. 199.4)
2
.
Таким образом, составы преступлений по статьям 199.3 и 199.4
Уголовного кодекса РФ, являются специальными составами по отношению
соответственно к ст. ст. 198 и 199 УК РФ, поскольку предусматривают частные
случаи уклонения от уплаты страховых взносов. По данным статьям уголовная
ответственность предусматривается только при уклонении от уплаты такого
вида страхового взноса как «страховой взнос на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний»
3
. Уклонение от уплаты других страховых взносов
квалифицируется соответственно по ст. 198 или ст. 199 УК РФ (в зависимости
от субъекта преступления).
1
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 18.02.2020)//
"Собрание законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
2
Там же.
3
Там же.
46
Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи,
перечисленные в пункте 3 статьи 8 и пункте 1 статьи 30 Налогового кодекса
РФ; в соответствии с пунктом 1 статьи 30 Налогового кодекса РФ указанные
страховые взносы подлежат уплате в бюджетную систему Российской
Федерации
1
.
Страховые взносы, указанные в статьях 199.3 и 199.4 Уголовного кодекса
РФ, подлежат уплате в Фонд социального страхования РФ на соответствующий
счет Федерального казначейства, и в этом смысле не являются бюджетными
платежами
2
.
На основании изложенного с учетом определения понятия «налоговые
преступления», данного в начале настоящего параграфа, преступления,
предусмотренные ст. ст. 199.3 и 199.4 УК РФ, не относятся к налоговым
преступлениям, в связи с чем, их состав не рассматривается в рамках
настоящей работы.
Проведенный анализ объективных и субъективных признаков налоговых
преступлений позволяет сделать следующие выводы.
Составы налоговых преступлений характеризует то, что ими
криминализируются такие действия лиц, выразившиеся в уклонении от уплаты
налогов (сборов, страховых взносов), неисполнении обязанности налогового
агента, а также в сокрытии денежных средств и имущества от взыскания
недоимки, которые совершенны в крупном и особо крупном размере.
Диспозиции рассмотренных статей, содержащие описание объективной
стороны налоговых преступлений, не лишены юридико-технических
недостатков. Несмотря на то, что большую часть этих недостатков можно
отнести к числу формальных, указанные правовые нормы в этой части
нуждаются в приведении в соответствие с содержанием охраняемых
1
Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ(часть первая) (ред. от
28.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824
2
Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний: [Принят Государственной Думой 2 июля 1998 год N 125-
ФЗ, с изменениями и дополнениями от 27.12.2019 г.] //СПС КонсультантПлюс. Дата
обращения: 11.01.2020
47
правоотношений. Сложность в применении рассмотренных норм УК РФ
состоит в том, что бланкетный характер их диспозиций требует от
правоприменительных органов четкого знания положений Налогового кодекса
РФ, а также учета большого количества нормативно-правовых актов,
действующих в налоговой сфере. Проанализированные составы налоговых
преступлений также отличает то, что, несмотря на наличие у субъектов этих
преступлений специальных признаков, к уголовной ответственности за их
совершение в качестве исполнителя могут быть привлечены и лица, формально
не подпадающие под признаки специального субъекта. К таковым относятся
лицо, фактически осуществляющее функции руководителя организации; лицо,
фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность и проч. Все
налоговые преступления совершаются исключительно с прямым умыслом.
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, кроме
вины содержит такой важнейший признак как личный мотив при его
совершении. Актуальной проблемой до настоящего времени остается
отсутствие эффективных уголовно-правовых механизмов борьбы с действиями
по «выводу активов» и «переводу бизнеса», влекущими непоступление в
бюджет налоговых платежей, но формально не подпадающими под признаки
преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.
2.2. Проблемы квалификации налоговых преступлений
Под квалификацией преступления понимают как «установление и
юридическое закрепление соответствия совершенного деяния признакам
состава преступления, предусмотренного конкретной уголовно-правовой
нормой»
1
.
1
Кочои С.М. Уголовное право. Общая и Особенная части: Учебник. Краткий курс. — М.,
2019
48
Верная квалификация преступления гарантирует реализацию основных
принципов уголовной ответственности, обеспечивает соблюдение прав
участников судопроизводства. Следует отметить, что единая судебная практика
применения норм об ответственности за совершение налоговых преступлений,
также как и должное судебное толкование уголовного закона в данной сфере,
отсутствует, в связи с чем имеется необходимость рассмотрения вопросов
квалификации налоговых преступлений и их разграничения со смежными
составами.
Если говорить о разграничении уклонения от уплаты налогов и (или)
сборов со смежными составами преступлений, то отдельные дискуссионные
вопросы нашли отражение в разъяснениях высшей судебной инстанции, а
некоторые остались без внимания.
В частности, Постановление от 26.11.2019 № 48
1
и Постановление от 30
ноября 2017 г. № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве,
присвоении и растрате»
2
не содержат указания, применять ли к определенным
видам злоупотреблений в сфере налогообложения ст. 159 УК РФ
«Мошенничество». Вместе с тем именно таким образом в практической
деятельности решаются ситуации, когда виновный путем обмана возмещает из
консолидированного бюджета НДС
3
.
Так сложным и менее проработанным блоком является необходимость
упорядочения ответственности за налоговые мошенничества. В настоящее
время противоправные действия по необоснованному возмещению налогов
квалифицируются по ст. 159 УК РФ. Можно сказать, что во многом этот блок
выпал из поля зрения законодателей. Нормативная база в данной сфере
практически не подвергалась изменениям.
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
2
Постановление от 30 ноября 2017 г. № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве,
присвоении и растрате»// "Бюллетень Верховного Суда РФ", N 2, февраль, 2018
3
Белов Е.В., Харламова А.А. Указ.соч.
49
Между тем способ совершения подобных преступлений во многом
совпадает со способом уклонения от уплаты налогов и выражается в обмане
налогового органа. Тактика документирования и практика расследования
уголовных дел по таким преступлениям также схожи. Так, например, при
доказывании объективной стороны налоговых мошенничеств необходимо
установление того, какие именно нормы налогового законодательства были
нарушены, какие именно заведомо ложные сведения предоставлены в
налоговый орган, каков реальный размер налоговых льгот (вычетов) на которые
имел право налогоплательщик и т. п. Не ставя в настоящем исследовании цели
рассмотрения вопросов организации расследования налоговых мошенничеств,
тем не менее, мы считаем возможным сделать вывод о том, что данная
категория противоправных деяний относится к налоговым преступлениям.
Данный вывод сочетается с ведомственной позицией Генеральной прокуратуры
и Министерства внутренних дел Российской Федерации.
По нашему мнению, уголовная ответственность за налоговые
мошенничества должна наступать лишь при наличии крупного и особо
крупного размера ущерба, суммы которого должны быть выше, нежели при
общеуголовном мошенничестве. Логичным также было бы установить период в
пределах трех финансовых лет, за который может быть исчислен ущерб. В
целом, диспозиция ст. 159 УК РФ применительно к налоговым
мошенничествам применяется рамочно. Практикой расследования
сформулированы ряд различий между общеуголовным мошенничеством и
налоговым мошенничеством. Эти юридически значимые обстоятельства не
указаны в ст. 159 УК РФ, но имеют принципиальное значение для правильной
оценки объективной стороны налогового мошенничества.
В целом, диспозиция ст. 159 УК РФ применительно к налоговым
мошенничествам применяется рамочно. Практикой расследования
сформулированы ряд различий между общеуголовным мошенничеством и
налоговым мошенничеством. Эти юридически значимые обстоятельства не
указаны в ст. 159 УК РФ, но имеют принципиальное значение для правильной
50
оценки объективной стороны налогового мошенничества. К числу таковых
следует в первую очередь отнести способ совершения преступления в виде
предоставления в налоговый орган документов, содержащих заведомо ложные
сведения.
При определении момента окончания преступления и места его
совершения, необходимо применять практику, сформировавшуюся по
отношении к другим налоговым преступлениям и обусловленную нормами
налогового законодательства в части места налогового учета и сроков подачи
налоговой отчетности.
Таким образом, направлением развития уголовного законодательства в
сфере налоговых преступлений представляется выделение в особенной части
УК РФ специального состава, предусматривающего ответственность за
мошенничество в сфере налогообложения. Диспозиция данной статьи и ее
интеграция в уголовное и уголовно-процессуальное законодательство должны
стать предметом дополнительной дискуссии в научной и профессиональной
среде.
Рассматриваемая проблема квалификации налоговых преступлений
нашла свое отражение в Определении Конституционного Суда РФ от
27.03.2018 № 839-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы
гражданина Игошина Андрея Павловича на нарушение его конституционных
прав статьей 159 Уголовного кодекса Российской Федерации, статьями 172 и
173 Налогового кодекса Российской Федерации».
1
Обращаясь с жалобой в Конституционный суд РФ, гражданин Игошин
А.П. указал на неконституционность статьи 159 «Мошенничество» УК РФ, а
также статей 172 «Порядок применения налоговых вычетов» и 173 «Сумма
налога, подлежащая уплате в бюджет» НК РФ, поскольку - вследствие своей
1
Определение Конституционного Суда РФ от 27.03.2018 N 839-О «Об отказе в принятии к
рассмотрению жалобы гражданина Игошина Андрея Павловича на нарушение его
конституционных прав статьей 159 Уголовного кодекса Российской Федерации, статьями
172 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс». Дата
обращения: 09.01.2020
51
неопределенности – данные нормы порождают произвольную
правоприменительную практику, позволяя судам оценивать налоговое
преступление как мошенничество, а также привлекать к уголовной
ответственности без учета добровольного возмещения ущерба в сфере
налоговых отношений. Согласно представленным материалам А.П. Игошин
осужден за совершение в составе группы лиц по предварительному сговору
мошенничества в особо крупном размере, которое, по оценке судов, выразилось
в завладении - путем обмана сотрудников налогового органа - денежными
средствами федерального бюджета в виде возмещения суммы налога на
добавленную стоимость.
При рассмотрении доводов, содержащихся в указанной жалобе,
Конституционный суд РФ отметил, что вред, причиняемый налоговыми
правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего
уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление
Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2017 года N 39-
П
1
), что в числе прочего отличает их от хищений. Кроме того, статья 159 УК
Российской Федерации определяет мошенничество как хищение чужого
имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или
злоупотребления доверием. При этом под хищением, согласно пункту 1
примечаний к статье 158 УК Российской Федерации, в статьях данного Кодекса
понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное
изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других
лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества.
С учетом разъяснений данных в постановлении Пленума Верховного
Суда Российской Федерации от 30 ноября 2017 года N 48 «О судебной практике
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 N 39-П"По делу о проверке
конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской
Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации,
статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-
процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г.
Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева"//"Собрание законодательства РФ", 18.12.2017, N
51, ст. 7914
52
по делам о мошенничестве, присвоении и растрате»,
1
которое обращает
внимание судов на то, что способами хищения чужого имущества или
приобретения права на чужое имущество при мошенничестве являются обман
или злоупотребление доверием, под воздействием которых владелец имущества
или иное лицо передают имущество или право на него другому лицу либо не
препятствуют изъятию этого имущества или приобретению права на него
другим лицом (пункт 1), и называет в качестве обязательных признаков
мошенничества, отграничивающих его от иных преступлений, противоправное,
совершенное с корыстной целью, безвозмездное изъятие и (или) обращение
чужого имущества в пользу виновного или других лиц (абзац первый пункта
22).
Таким образом, квалификация действий лица, обманным путем
получившим возмещение НДС из консолидированного бюджета по ст. 159 УК
РФ обусловлена тем, что, несмотря на аналогичность способа совершения
преступлений, при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов бюджетная
система страны терпит убытки в виде упущенной выгоды, а при
необоснованном возмещении из бюджета денежных средств последние
находятся в фондах собственника, а следовательно, имеет место ущерб
реальный, что и характерно для хищения. Исходя из этого, если виновный
путем представления заведомо ложных документов увеличивает сумму вычетов
и тем самым снижает сумму НДС или приравнивает ее к нулю, то его деяния
подпадают под ст. ст. 198 или 199 УК РФ. Если же сумма вычетов по НДС
превышает сумму НДС, подлежащую уплате, действия виновного необходимо
квалифицировать по ст. 159 УК РФ
2
.
Между тем, в результате квалификации пост. 159 УК РФ действий по
незаконному возмещению из бюджета сумм НДС лица, совершившие указанное
1
Постановление от 30 ноября 2017 г. № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве,
присвоении и растрате»// "Бюллетень Верховного Суда РФ", N 2, февраль, 2018
2
Белов Е.В., Харламова А.А. Указ.соч.
53
деяние, не имеют даже тех немногочисленных гарантий и возможностей,
которые предусмотрены статьями 198 и 199 УК РФ.
По мнению некоторых авторов, от применения ст. 159 УК РФ в случаях
незаконного возмещения из бюджета сумм НДС следует отказаться
1
. Для этого
предлагается дополнить диспозиции статей 198 и 199 УК словами «возмещение
налога из бюджета путем включения в налоговую декларацию заведомо
ложных сведений» или включить в Уголовный кодекс РФ отдельную
налоговую статью аналогичного содержания.
В соответствии со ст. 176 НК РФ «Порядок возмещения налога» в случае,
если сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, полученная разница
подлежит возврату или зачету. Ситуации, когда суммы необоснованно
возмещенного НДС не переводятся на счет налогоплательщика, а идут в зачет
погашения недоимки по иным налогам, вызывают порой у
правоприменительных органов трудности при квалификации.
Советским районным судом г. Улан-Удэ рассмотрено уголовное дело в
отношении генерального директора ОАО «Авиакомпания бурятские
авиалинии» Пайвиной Т.В., которая будучи лицом, выполняющим
управленческие функции в коммерческой организации, похитила бюджетные
денежные средства, а именно из корыстных побуждений с целью незаконного
обогащения организовала составление фиктивного договора купли-продажи,
после чего ввела в заблуждение работников налоговой службы относительно
законности возмещения НДС. В свою очередь работники налоговой службы,
введенные в заблуждение Пайвиной Т.В. относительно законности сделки
купли-продажи, приняли решение о возмещении НДС в размере 6175848
рублей, путем зачета в недоимку
2
.
1
Зарипов В.М. Современные проблемы ответственности за налоговые преступления // Закон.
2018. N 10. С. 50-60.
2
Приговор Советского районного суда г. Улан-Удэ по делу № 1-115/2019 от 06.03.2019г. //
Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
https://sudact.ru/regular/doc/70p0y4eSx0N8/?regular-txt=возмещение+ндс+зачет®ular-
case_doc=®ular- . Дата обращения: 09.02.2020г.