44
преступления
34
. При этом они согласовывают свои действия, распределяют
между собой обязанности. В группе относительно легко выделить все виды
соучастия: исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников. Те, кто
организовывал преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, руководил его
совершением, либо склонил к нему руководителя, главного (старшего)
бухгалтера или иных служащих организации-налогоплательщика, или
содействовал совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут
ответственность по ст. 33 УК РФ и ч. 2 ст. 199 Кодекса.
В роли исполнителей (тех, кто непосредственно вносит искажения в
налоговую отчетность) выступают, как правило, рядовые работники, которые
находятся в зависимом положении от организатора или подстрекателя.
Впрочем, в зависимом, исполнительском положении могут оказаться и более
высокопоставленные лица (например, генеральный директор по отношению к
учредителям). Их действия надлежит рассматривать в свете смягчающего
обстоятельства, предусмотренного п. «е» ч. 1 ст. 61 УК РФ: совершение
преступления в результате физического или психического принуждения либо в
силу материальной, служебной или иной зависимости.
Подстрекателями и организаторами налоговых преступлений могут быть
любые сотрудники коммерческой организации — от генерального директора до
рядового служащего. Активную позицию в организации преступлений могут
занимать также учредители, акционеры организации и другие лица. При
привлечении лица к ответственности в качестве подстрекателя суду
необходимо установить, что оно подталкивало исполнителя к совершению
действий, которые однозначно преступны. Например, если учредитель велел
директору организации внести какие-либо изменения в налоговую отчетность,
чтобы уменьшить налогообложение, то это следует рассматривать как
подстрекательство. Но в указании изыскать способ снизить налоговые платежи
34
Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 27.12.2019)//"Собрание
законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
45
состав преступления отсутствует, так как уменьшение налоговых обязательств
может быть достигнуто и за счет непреступных действий.
Широк круг лиц, которые могут быть пособниками преступления. При
решении вопроса о привлечении их к ответственности суду следует учитывать
психическое давление вышестоящих сотрудников на подчиненных, ставших
пособниками невольно. В соответствии с ч. 5 ст. 33 УК РФ пособничеством
является содействие в совершении преступления. Пособником, как
предусмотрено в Законе, выступает то лицо, которое помогает виновному
советами, указаниями, представлением информации, средств совершения
преступления; устраняет препятствия либо заранее обещает скрыть
преступника, следы преступления, средства его совершения. При этом
пособник осознает, что его действия объективно способствуют
противоправному деянию.
В печати уже затрагивался вопрос о том, можно ли считать пособниками
консультантов, привлекаемых из специализированных фирм для разработки
«оптимальных» схем уклонения от уплаты налогов. Представляется, что ответ
должен быть утвердительным, если в выработанных ими рекомендациях
предусматривается внесение заведомо ложных данных в документы
бухгалтерской и налоговой отчетности. В случае, если подобные действия
будут сформулированы в вопросе, направленном консультанту, то он, чтобы не
быть привлеченным в качестве пособника, обязан в своем ответе указать на
уголовную наказуемость данного деяния.
Также возник вопрос в связи с введением в действие НК РФ была
введена новая для российских реалий категория, которая закреплена в главе 4
НК РФ - налоговое представительство, позволяющая обеспечить
осуществление прав и обязанностей налогоплательщика действиями других
лиц, что является характерным в случае уплаты налога на имущество,
принадлежащих иностранным лицам
35
.
35
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 27.12.2019)(с изм. и
доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824
46
Уполномоченный представитель налогоплательщика - это лицо, которое
уполномочено представлять интересы налогоплательщика в отношениях с
налоговыми органами на основании нотариально удостоверенной доверенности
или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии
с гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).
Уполномоченный представитель по мнению исследователей выполняет
и иные функции: консультирование налогоплательщика по вопросам легальной
минимизации налогового бремени, разработка соответствующих финансовых
проектов, оценка налоговых последствий отдельных хозяйственных операций и
др.
36
.
От понятия «уполномоченный представитель налогоплательщика»
необходимо отграничивать определение «законный представитель».
Понятие «законный представитель» дается в ст. 27 НК РФ. Это лица,
являющиеся таковыми в силу закона в соответствии с гражданским
законодательством РФ. Регламентация законного представительства для
несовершеннолетних осуществляется ст. 28 ГК РФ, это родители, усыновители
или опекуны, для недееспособных — опекуны или попечители (ст. 29, 30 ГК
РФ).
Законные представители в соответствии с гражданским
законодательством могут совершать или давать согласие на совершение сделок
по согласованию с органами опеки и попечительства.
Главное отличие уполномоченного представителя налогоплательщика от
законного представителя налогоплательщика заключается в том, что в случаях,
если налогоплательщик становится несостоятельным и не может исполнять
налоговые обязательства по независящим от него обстоятельствам - такая
обязанность перекладывается на законного представителя.
Уполномоченный же представитель осуществляет только ту
деятельность, которая была ему предоставлена налогоплательщиком.
36
Жидков А.А. Актуальные проблемы соучастия в современном уголовном праве // Вестник института:
преступление, наказание, исправление. 2017. С. 27
47
В теории уголовного права неоднозначно решается вопрос о
возможности отнесения представителей к субъектам налоговых преступлений.
Одни ученые, например, А. П. Зрелов, М. В. Краснов , Н. Ф. Семенова, Ф. Н.
Цветков , категорично недопускают возможности привлечения представителей
физических лиц к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, поскольку
сами представители не являются налогоплательщиками, которые лично должны
исполнять обязанность по уплате налога. Другие, например, В. А. Ковалев , А.
В. Пирогов, считают, что по указанной причине не могут являться субъектами
преступления только уполномоченные представители физического лица, а
законные представители должны быть привлечены к уголовной
ответственности в случаях, если они обязаны были действовать за
налогоплательщика, который лично не может исполнять возложенные на него
налоговым законодательством обязательства.
Позиция второй группы ученых представляется наиболее обоснованной,
так как некоторые лица, признаваемые в силу закона налогоплательщиками,
например дети, недееспособные или ограниченно дееспособные лица, лишены
возможности лично участвовать в налоговых правоотношениях, следовательно,
бремя платить налоги за таких лиц перекладывается на плечи их законных
представителей, которые в свою очередь обязаны соблюдать требования
налогового законодательства и в случае допущения деяния, предусмотренного
ст. 198 УК РФ, должны быть привлечены к уголовной ответственности. Однако
с учетом специфического гражданско-правового статуса лиц, находящихся под
опекой законных представителей, невозможности извлечения ими доходов в
больших размерах, а также диспозиции ст. 198 УК РФ, устанавливающей, что
уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов (сборов,
страховых взносов) путем непредставления налоговой декларации или иных
обязательных документов либо включения в них заведомо ложных сведений,
совершенное в крупном размере, практическая реализация данного
утверждения невозможна, о чем свидетельствует и отсутствие судебной
практики.
48
Необходимо отметить, что действительно не имеется оснований для
привлечения уполномоченных представителей к уголовной ответственности по
ст. 198 УК РФ, поскольку они действуют от имени физического лица, исполняя
его волю, и лично не связаны с налоговыми обязательствами своего доверителя.
Соответственно, субъектом уклонения от уплаты налогов и (или сборов) с
физических лиц в таком случае должен выступать лично налогоплательщик.
Аналогичной позиции придерживаются и правоприменители.
Так, К. Г. Самедов, зарегистрированный в качестве индивидуального
предпринимателя, имея умысел на уклонение отуплаты налогов и желая
избежать наступления уголовной ответственности, заключил с ООО «...»
договор на предоставление ему на возмездной основе услуги по составлению и
отправке налоговой отчетности.
На протяжении 2012, 2013 и 2014 гг. на основании сообщаемых К. Г.
Самедовым данных об осуществляемой им предпринимательской деятельности
и полученных в отчетные периоды доходах сотрудница ООО «...» К. составляла
налоговые декларации и направляла их по телекоммуникационным каналам
связи в Межрайонную инспекцию ФНС России №. по Республике
Башкортостан.
В результате К. Г. Самедов уклонился от уплаты различных видов
налогов в общей сумме 2 478 644 руб. 04 коп. В ходе проведения
предварительного следствия было установлено, что К. Г. Самедов умышленно
предоставлял своему уполномоченному представителю для составления
отчетности заведомо ложные сведения, не осведомляя его о своих преступных
намерениях.
Приговором Октябрьского районного суда г. Уфы Республики
Башкортостан К. Г. Самедов был признан виновным в совершении
преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 98 УК РФ
37
.
37
Приговор Октябрьского районного суда г Уфы Республики Башкортостан по делу №1 - 479/17 //
http://www.sud-praktika.ru/
49
Вместе с тем вряд ли налогоплательщик будет считаться субъектом
преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, если он был введен в
заблуждение уполномоченным представителем, неправильно составившим
налоговую декларацию или иные отчетные документы или неверно
рассчитавшим сумму налога, подлежащего уплате доверителем.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что действия
уполномоченного представителя могут ограничивать ответственность
доверителя, обязанного уплатить налоги, и являться преградой для признания
налогоплательщика субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
Самостоятельной правовой оценки заслуживают действия субъектов,
которые осуществляют свою преступную деятельность через подставное лицо.
Позиция Пленума ВС РФ по данному вопросу однозначна - преступную
деятельность лица, осуществляющего свою деятельность посредством
использования иного лица «подставное лицо», квалифицируют, как
исполнителя данного преступления, а действия иного лица «подставное лицо» в
силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что
участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось
совершение этого преступления.
Решение данной проблемы, по нашему мнению, не может быть
универсальным.
Квалификация преступной деятельности фиктивного предпринимателя
зависит от характера его действий. В случаях, если фиктивный
предприниматель просто дает согласие на регистрацию в качестве
индивидуального предпринимателя, подписывает доверенности, при этом,
осознает, что его имя будет использоваться для преступной деятельности - он
выступает в качестве пособника.
Если же, фиктивный предприниматель сам совершает уклонение от
уплаты налогов своими активными действиями (сам заполняет налоговую
декларацию и предоставляет ее в налоговый орган) и имеет умысел на
50
выполнение таких действий, осознает их противоправный и общественно
опасный характер - имеет место быть позиция соисполнителя преступления
38
.
К сожалению, имеют место случаи, когда к совершению налогового
преступления оказываются причастны должностные лица органов
государственной власти и местного самоуправления. Имеется множество
примеров, когда директор, главный бухгалтер коммерческой организации и
сотрудник налоговой инспекции заранее сговариваются об уклонении от
уплаты налогов. При этом последний из корыстной или иной
заинтересованности соглашается принять неверно составленную налоговую
отчетность. Здесь мы тоже имебм пример совершения преступления
организованной группой, причем директора следует считать организатором
этого преступления, главного бухгалтера — исполнителем, а сотрудника
налоговой инспекции —пособником.
Коррумпированные должностные лица могут привлекаться к
ответственности в том числе как подстрекатели или организаторы налоговых
преступлений. Более того, роли пособника, организатора или подстрекателя
могут выполняться ими одновременно.
Действия недобросовестных служащих налогового аппарата должны
квалифицироваться как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст. 33 УК
РФ и соответствующей части ст. 194,198 или 199 УК РФ, а если они
действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по
соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за
совершение преступлений против интересов государственной службы и
службы органов местного самоуправления. В действиях указанных
должностных лиц могут содержаться служебный подлог, получение взятки,
злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285,290,292 УК РФ). За них
виновным предстоит отвечать отдельно по совокупности составов
преступления.
38
Задрин А. С. Выявление субъективной стороны налогового преступления // Молодой ученый. - 2018. - №46. -
С. 146.
51
Закон не разъясняет, что следует понимать под «иной личной
заинтересованностью». Этот термин может включать широкий перечень
побудительных мотивов этического, личностного, политического характера.
Крайняя размытость определения делает его применимым практически ко
всему и лишает таким образом смысловой нагрузки.
Отметим в заключение, что в соответствии с существующей на
сегодняшний день нормативно-правовой базой к ответственности за налоговые
преступления по УК РФ могут быть привлечены:
- руководители организации-налогоплательщика;
- главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности;
-иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в
бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах
либо скрывшие другие объекты налогообложения;
- лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного
ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его
совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-
налогоплательщика или иных служащих данной организации, или
содействовавшие совершению преступления советами, указаниями.
Данные лица могут нести ответственность как организаторы,
подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части УК
РФ.
2.2. Формы соучастия при совершении налоговых преступлений
Форма соучастия - внешнее проявление совместной преступной дея-
тельности, отражающее характер взаимосвязи и взаимодействия виновных в
процессе совершения преступления.
В основном различают четыре формы соучастия:
- соучастия без предварительного сговора;
52
- соучастия с предварительным сговором;
- организованная преступная группа;
- преступная организация.
- соучастие без предварительного сговора
39
.
Это малораспространённая и менее опасная форма соучастия. Для неё
почти не возможна какая-либо сговорённость, так как сговор может проявится
только когда преступление начнёт совершаться. В данной форме участвуют и
другие виды соучастников, помимо соисполнителей, поэтому она относится к
простому виду соучастия.
- Соучастие с предварительным сговором.
Данная форма является наиболее опасной и распространённой. В данной
форме участники заранее обговаривают все нюансы, задолго за преступления.
Им становятся известны какие-то определенные факторы или обстоятельства в
их бедующем преступлении. Так же там имеется молчаливое согласие, где
участники крайне редко приходят к единому мнению. Данная форма соучастия
может быть, как простой, где имеются только соисполнители, так и к
сложному, если принимают участия и вовлекаются другие соучастники.
- Организованная преступная группа.
Характеристика организованной группы: состоит из двух или более лиц,
является устойчивой группой, имеется предварительная организованность,
управляемость группы, и имеется определенная цель, которая включает в себя
совместную определенную деятельность. Эта группа является наиболее
опасной и имеет предварительное соглашение. У них более повышенная
устойчивость и заранняя организованность. Законодатель не ставит
определённых сроков данной группе, но как показывает практика, состав
данной группы сохраняется на наиболее долгий период времени, и за этот
промежуток времени осуществляется определенное количество преступлений.
Так же может быть и небольшое изменение состава, но в определенных рамках.
В совершении преступления не обязаны все принимать участие. Основного
39
Мелешко Д.А. Квалификация соучастия в преступлении. // Уголовное право. 2017. № 2. С. 79
53
критерия устойчивости нет в уголовно-правовых нормах. Поэтому нет
определенного определения организованной группы. Данной группе присуще
высокий профессиональный уровень, поэтому она относится к сложным видам
соучастия. Преступления, совершаемые этой группой, в основном носят
экономический характер.
4) Преступная организация
Характеризуется выполнением тяжких или особо тяжких преступлений,
которые совершаются по заранее выстроенному плану. Такие преступления
совершаются устойчивой и сплоченной организацией, которые ставят перед
собой определенные цели и задачи. Такая форма соучастия является наиболее
опасной. Это сообщество отличается от других форм соучастия тем, что имеет
внутреннюю организационную иерархию, сплоченный характер и высокую
организованность.
Сплоченность - психологическая характеристика преступного сооб-
щества, которое мыслит, как единое целое, не имеет разногласий и чётко идёт к
поставленным перед собой целям
40
.
Таким образом на основании изложенного выше можно сделать вывод о
том, что соучастие - участие двух и более лиц, которые умышленно входят в
какое-либо преступление, являющееся запланированным. К соучастникам
относятся: организатор, исполнитель, подстрекатель, пособник. Форма
соучастия - внешнее проявление совместной преступной деятельности,
отражающее характер взаимосвязи и взаимодействия виновных в процессе
совершения преступления. К формам относятся: Соучастия без
предварительного сговора, соучастия с предварительным сговором, орга-
низованная преступная группа, преступная организация.
В основе организованной преступности в сфере экономической
деятельности лежит, согласно криминологической терминологии, коллективная
преступная деятельность. В уголовно-правовом смысле речь идет об институте
соучастия. Соучастием в уголовном праве признается умышленное совместное
40
Шарапов Р.Д. Соучастие в преступлении: закон, теория, практика // Lex Russica. 2016. № 10. С. 114