35
Принятый Закон № 250-ФЗ направлен на борьбу с уклонением от
уплаты страховых взносов, в целях повышения поступлений в
соответствующие фонды и защиты фискальных интересов государства
1
.
Внесенные дополнения увеличивают риск возбуждения уголовного
дела по ст. 198 и 199 УК РФ в связи с возможностью учета неуплаченных
страховых взносов при исчислении крупного и особо крупного размера,
необходимого для квалификации деяния как преступления. Поправки также
создают уголовно-правовые риски, связанные с исчислением и уплатой
страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний
2
.
Преступления, относимые к налоговым, слишком многочисленны,
поэтому конкретизировать составы способами их совершения сложно, они
постоянно изменяются. Такое положение дел связано с тем, что
экономические преступления обычно совершают достаточно образованные
люди, это латентные преступления, и в связи с этим способы совершения
варьируются в зависимости от логики и криминального таланта преступника,
на что указывают М.Г. Решняк и С.С. Моисеев
3
.
Другая проблема - споры о составе налоговых преступлений.
Несмотря на то, что некоторые исследователи в свое время предлагали
1
Федеральный закон от 03.07.2016 N 250-ФЗ (ред. от 28.12.2017, с изм. от
31.10.2019) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона
"О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию
страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование"
// "Собрание законодательства РФ", 04.07.2016, N 27 (Часть I), ст. 4183, "Российская
газета", N 149, 08.07.2016.
2
Ахтырская Н.В. Уклонение от уплаты от налогов, сборов и (или) страховых
взносов: уголовно-правовой аспект. Диссертация кандидата юридических наук. Омск,
2018.С.27.
3
Решняк М.Г., Моисеев С.С. К вопросу о правовой неопределенности в
регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления // Безопасность
бизнеса. 2019. №4. С. 33-36.
36
считать состав налоговых преступлений формальным, такая точка зрения
оказалась весьма спорной
1
.
В противовес ей отметим, что привлечение к уголовной
ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов
реально в том случае, если наступают конкретные вредные последствия -
непоступление в бюджет положенных к перечислению средств. Эти факты
напрямую свидетельствуют о том, что у преступлений налогового характера
материальный состав.
Выводы по главе 1:
История развития уголовного законодательства об ответственности за
нарушения в налоговой сфере подразделяется на три самостоятельных этапа:
1) период становления налоговой системы и формирование института
ответственности за нарушения обязанности по уплате обязательных
платежей в пользу государства. Хронологически данный период мы
обозначили весьма широко: со времен Русской правды вплоть известной
даты 1917 года;
2) советский период развития законодательства;
3) современное налоговое законодательство России.
Первый этап можно также разделить на несколько самостоятельных
периодов.
1) Период первоначального становления и развития российской
государственности. Именно в этот период появляется и начинает развитие
налоговая система (система обязательных платежей в пользу государства).
Правовой базой для взыскание налогов явилось ранее принятого Соборного
Уложения 1649 года, в котором были закреплены основные виды налоговых
правонарушений и устанавливалась мера ответственности за уклонение от
уплаты налогов.
1
Никитин В.В. Уклонение от уплаты НДС: уголовная ответственность // НДС:
проблемы и решения. 2019. №3. С. 61-68.
37
2) Назовем данный этап (условно) завершающий этап формирования и
развития законодательства об ответственности за неуплату налогов в
дореволюционный период. Во второй половине девятнадцатого века
происходят коренные изменения в налоговой системе Российского
государства. Основной идеей реформирования налогового законодательства
в указанный период было перераспределение налогового бремени между
различными группами российского населения.
Октябрьская революция внесла свои коррективы в новый этап развития
отечественного налогового законодательства и в связи с перестройкой
экономики на социалистический уклад, практически полной ликвидацией
права частной собственности на средства производства, национализацией
промышленности, советская власть, таким образом, уничтожила практически
все возможные объекты налогообложения.
С развитием товарно-денежных отношений и возникновением
капиталистических государств налоги приобретают форму объективной и
практически единственной формы перераспределения доходов различных
групп населения, являются основным источником финансирования
деятельности правительственных структур, оплаты государственных
расходов.
Также мы выяснили, что налоговая преступность имеет следующие
признаки - присуще как российской, так и мировой преступности:
а) объект посягательства: финансовые интересы государства;
б) детерминируется схожими факторами, к которым можно отнести:
экономические, социальные, политические;
в) обусловлена особенностями налоговой системы конкретного
государства, в сочетаниями с экономическими условиями на определенном
временном этапе (цикличность экономических процессов);
г) также налоговая преступность обусловлена хозяйственной
деятельностью субъекта;
38
д) экономическая преступность в целом, и налоговая, в частности,
является общемировой тенденцией и может быть обозначено в качестве
характерной черты современной налоговой преступности;
е) современной налоговой преступности присущ транснациональный
характер.
Обязанность по уплате налогов всегда должна быть, обеспечена
принудительной силой государства, в том числе, посредством самых жестких
запретов – уголовно-правовых. Проблемы в области противодействия
налоговым преступлениям, имеют комплексный характер и как мы полагаем
именно меры уголовно-правового воздействия являются базовой защитой
налоговых правоотношений.
39
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений
2.1. Характеристика объективных признаков налоговых преступлений
Уголовным кодексом РФ предусмотрено несколько статей,
посвященных налоговым преступлениям и уклонению от уплаты страховых
взносов
1
.
Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают ответственность за
уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов с
физического лица и организации соответственно.
Индивидуальные предприниматели несут ответственность по ст.198
УК РФ как физические лица.
Для налогоплательщиков - физических лиц (в том числе ИП)
уголовная ответственность по п.1 ст.198 УК РФ наступает за уклонение от
уплаты налогов в размере более 2 млн. 700 тыс. рублей за период в пределах
трех финансовых лет подряд.
Для налогоплательщиков - юридических лиц уголовная
ответственность по ст. 199 УК РФ наступает в случае неуплаты в пределах
трех финансовых лет подряд 15 млн. рублей. Суммы налогов и страховых
взносов, от которых уклонилась организация, могут суммироваться.
До 12.04.2020 Уголовный кодекс предусматривал дополнительные
критерии: уголовная ответственность наступала, если сумма неуплаченных
налогов (сборов, взносов) была меньше (900 тыс.руб. для физических лиц и
ИП и 5 млн.руб. для юридических лиц), но только при условии, что сумма
уклонения превышала 10 % (или 25 % - для юридических лиц) от
совокупного размера подлежащих уплате сумм налогов конкретным
налогоплательщиком.
С 12.04.2020 этот «относительный» критерий убрали, оставив только
абсолютную сумму допущенных нарушений.
1
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
40
Прежде чем характеризовать виды наказаний за преступления,
предусмотренные ст.198-199 УК РФ, их специфику, необходимо дать
понятие уголовной ответственности. Выше уже говорилось о том, что
нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на
налоговые проступки, административные правонарушения в области налогов
и сборов и налоговые преступления. Соответственно, за совершение каждого
из нарушений наступает определенный вид юридической ответственности.
За совершение налогового проступка нормами НК РФ предусмотрена
налоговая ответственность; за административное нарушение в сфере налогов
(сборов) наступает административная ответственность по КоАП РФ.
Наконец, за совершение налогового преступления установлена уголовная
ответственность. Ее можно определить как неблагоприятные последствия,
которые претерпевает лицо, осужденное судом за совершение преступления,
в развернутом виде реализующиеся в трех стадиях: вынесения данному лицу
приговора, исполнения назначенного судом наказания (основного и
дополнительного) и срока судимости
1
.
Основанием для уголовной ответственности является факт совершения
преступления, но такая ответственность наступает с момента вступления в
законную силу обвинительного приговора суда. Понятие наказания
содержится в ст.43 УК РФ. Это есть мера государственного принуждения,
назначаемая по судебному приговору. Наказание применяется к лицу,
признанному виновным в совершении преступления, а заключается в
предусмотренных УК РФ лишении или ограничении прав и свобод такого
лица
2
.
В юридической литературе рассматривается проблема соотношения
таких категорий, как уголовная ответственность и наказание. Некоторые
правоведы рассматривают эти понятия как тождественные, указывая на то,
1
Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: учебник для вузов / под
ред. В.С. Комиссарова, Н.Е. Крыловой, И.М. Тяжковой // СПС «КонсультантПлюс», 2017.
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
41
что понятие ответственности является абстрактным, а понятие уголовного
наказание – более конкретным, поэтому законодатель использует первый
термин в значении относительно определенной санкции за совершение
преступления, а второй – в значении конкретной меры принуждения
1
. С этим
следует не согласиться. Исходя из ранее приведенного определения
уголовной ответственности, следует, что она реализуется в трех стадиях:
осуждения виновного лица судом, назначения ему наказания и
последующего отбывания срока судимости.
Однако эти три составляющие присутствуют не всегда. Например,
ст.83 УК РФ предусмотрено, что лицо освобождается от отбывания
наказания, если обвинительный приговор суда не был приведен в исполнение
в течение указанных в этой статье сроков давности
2
. Здесь уголовная
ответственность складывается из двух стадий: осуждения виновного и
наличия судимости в течение срока давности. В любом случае, все это
свидетельствует о том, что уголовная ответственность и наказание – не
тождественные понятия.
Интерес представляют наказания, назначаемые за совершение
преступлений, предусмотренных ст.198-199 УК РФ.
1) Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
(ст.198 УК РФ) наказывается штрафом, либо принудительными работами,
либо арестом, либо лишением свободы.
2) За уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст.199
УК РФ) предусмотрены те же самые виды наказаний с той особенностью, что
при назначении основного наказания в виде принудительных работ или
лишения свободы в качестве дополнительного наказания может применяться
1
Каплин М.Н. Уголовная ответственность и наказание: соотношение базовых
категорий уголовного права // Вестник института: преступление, наказание, исправление,
2012, №8. С.11.
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
42
лишение права занимать определенные должности или заниматься
определенной деятельностью.
3) Виды наказания за неисполнение обязанностей налогового агента
(ст.199.1 УК РФ) аналогичны тем, что назначаются судом за совершение
деяний, предусмотренных ст.199 УК РФ: штраф, принудительные работы (с
возможным лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью), арест, лишение свободы (с
возможным лишением права занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью).
4) Особенность сокрытия денежных средств либо имущества
организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых
должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст.199.2 УК РФ)
проявляется в том, что за совершение данного преступление не
предусмотрено наказание в виде ареста. Назначаются те же наказания, что и
за деяния, предусмотренные ст.199-199.1 УК РФ.
Следует отметить, что арест назначается за совершение налоговых
преступлений в крупном размере, при наличии особо крупного размера арест
как вид наказания не назначается
1
. Сравнивая составы налоговых
преступлений по предельным размерам (срокам) того или иного наказания,
можно определить, какие виды налоговых преступлений, по мнению
законодателя, считаются наиболее опасными (причиняют наибольший вред
общественным отношениям). Дополнительное наказание в виде лишения
права занимать определенные должности или заниматься определенной
деятельностью установлено за совершение налоговых преступлений,
предусмотренных ст.199-199.2 УК РФ
2
. Санкции ст.198 УК РФ такой вид
1
Трахов А.И.,. Бешукова З.М. Арест как вид уголовного наказания: проблемы и
перспективы // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 1.
Регионоведение: философия, история, социология, юриспруденция, политология,
культурология. 2012. №3
2
Лядов Э.В.
Практика применения уголовного наказания в виде лишения права
занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью //
Уголовно-исполнительное право. 2016. №2 (24)
43
наказания не предусматривают. Но в данном случае, необходимо учесть ч.3
ст.47 УК РФ, где говорится, что лишение права занимать определенные
должности или заниматься определенной деятельностью может быть
назначено как дополнительное наказание в случаях, когда это не
предусмотрено соответствующими статьями
Особенной части УК РФ, если с учетом характера и степени
общественной опасности преступления и личности виновного суд признает
невозможным сохранение за ним права занимать определенные должности
или заниматься определенной деятельностью. Получается, что суд может
назначить такое наказание вместе с принудительными работами или арестом
за совершение преступления, предусмотренного ч.1-2 ст.198 УК РФ,
например, индивидуальному предпринимателю, адвокату, нотариусу,
занимающемуся частной практикой
1
.
Состав преступления представляет собой систему обязательных
объективных и субъективных элементов, которые образуют и структурируют
общественно опасное деяние, и признаки которых описаны в диспозициях
уголовно-правовых норм Общей и Особенной частей УК РФ
2
. К таким
элементам в теории уголовного права относят объект преступления,
объективную сторону преступления, субъект преступления и субъективную
сторону преступного деяния.
Отсутствие хотя бы одного из указанных элементов в рассматриваемом
деянии означает невозможность признания его преступным. Помимо
обязательных элементов состава преступления правоведы выделяют еще и
факультативные элементы (их наличие может быть предусмотрено
диспозицией соответствующей части статьи УК РФ).
Факультативным элементом объекта преступления является предмет
преступления; объективной стороны - время, место, способ, обстановка,
1
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
2
Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: учебник для вузов / под
ред. В.С. Комиссарова, Н.Е. Крыловой, И.М. Тяжковой // СПС «КонсультантПлюс», 2017.
44
орудия и иные обстоятельства внешней среды совершения преступного
деяния; субъекта преступления – признаки специального субъекта;
субъективной стороны – мотив, цель, эмоции.
По конструкции составы преступлений подразделяются на
материальные (предусматривают в качестве обязательного признака
наступление определенных общественно опасных последствий, физического
или материального вреда), формальные (в качестве обязательного признака
предусматривают только совершение общественно-опасного деяния) и
усеченные (уголовно наказуемое деяние выполняется не полностью, а
совершается частично).
Объект преступления разными авторами рассматривается как норма
права, потерпевший от преступления, блага (интересы), на которые посягает
преступное деяние
1
. Но большинство ученых придерживаются мнения, что
объект преступления – это охраняемые уголовным законом общественные
отношения, которым тем или иным преступлением причиняется вред либо
ставится угроза причинения вреда. Это так называемый общий объект всех
преступных деяний, в том числе налоговых преступлений. Помимо общего
объекта, в теории уголовного права выделяют родовой, видовой и
непосредственный объекты («вертикальное» деление объектов). Из числа
непосредственных объектов выделяют основной, дополнительный и
факультативный
2
.
Родовой объект – это совокупность однотипных по своей сущности
общественных отношений, на которые посягает преступление. В УК РФ
родовой объект определяется по названию раздела Особенной части
3
.
Налоговые преступления входят в Раздел VIII УК РФ «Преступления в сфере
экономики». Значит, их родовым объектом будут выступать общественные
1
Сабитов Р.А., Сабитова Е.Ю. Ответственность за налоговые проступки и
преступления: Учебное пособие. М.:Юрлитинформ, 2017. С.220-221.
2
Соктоев З.Б. Причинность и объективная сторона преступления: монография. //
Вестник университета имени О.Е.Кутафина. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2015. С. 203.
3
Улезько С.И. Классификация объектов преступления // Общество и право.. –
2013. – №4.