45
отношения, складывающиеся в сфере экономики. К данной группе относятся
отношения собственности, в сфере управления экономической
деятельностью, производства, обмена, распределения и потребления
материальных благ
1
.
Видовой объект – это совокупность общественных отношений одного
вида, сходных по своей направленности, на которые посягают преступления.
Видовой объект, по сравнению с родовым, включает в себя более узкую
группу общественных отношений и является частью последнего. Он отражен
в названиях глав Особенной части УК РФ. Налоговые преступления
включены в главу 22: «Преступления в сфере экономической деятельности»,
тогда их видовой объект – это общественные отношения в сфере
экономической деятельности, то есть в сфере создания, распределения и
потребления материальных благ и услуг
2
.
Наконец, непосредственный объект – это конкретное общественное
отношение, на которое непосредственно посягает отдельное преступное
деяние. И он будет свой у каждого из преступлений, предусмотренных в
статьях Особенной части УК РФ.
Что касается преступного деяния, предусмотренного ст.198 УК РФ, то
в юридической науке существует несколько мнений по поводу его
непосредственного объекта. По мнению И.В. Александрова, это
общественные отношения в финансовой сфере, обеспечивающие
формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов с
физических лиц
3
. Н.А. Табакова определяет его как «правоотношения
налогоплательщика и налоговых органов по взысканию налогов и (или)
1
Соктоев З.Б. Причинность и объективная сторона преступления: монография. //
Вестник университета имени О.Е.Кутафина. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2015. С. 203.
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
3
Александров И.В. Уклонение от уплаты налогов: основы криминалистической
характеристики. СПб.: Юридический центр-Пресс, 2011. С.30.
46
сборов»
1
. Более полное определение непосредственного объекта
преступления, указанного в ст.198 УК РФ, приводит Р.А. Сабитов: им
являются «общественные отношения, возникающие по поводу уплаты
физическими лицами налогов и сборов и их взиманию уполномоченными
органами государства и местного самоуправления»
2
. Что касается
дополнительного и факультативного объекта, то, по мнению большинства
специалистов, у данного преступления они отсутствуют.
Предмет преступления – это материальная или нематериальная
ценность, по поводу которой или в связи с которой существует общественное
отношение – объект преступления. Предмет, таким образом, соотносится с
объектом как часть и целое. Предметом уклонения от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица являются денежные суммы, уплачиваемые
физическими лицами в соответствующие бюджеты в рамках исполнения
налоговой обязанности.
Объективная сторона преступления – это внешняя сторона преступного
посягательства, совокупность тех или иных проявляющихся вовне признаков,
характеризующих совершаемое преступление. Она включает в себя такие
элементы как общественно опасное деяние (в форме действия или
бездействия), общественно опасные последствия и причинно-следственную
связь между ними, а также факультативные элементы (время, способ,
обстановку совершения преступления и т.д.).
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ,
представляет собой деяние в виде уклонения от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица
3
. Необходимо разобраться, что следует понимать
под понятием «уклонение». Стоит сказать, что оно не является уникальным
1
Табакова Н.А. Ответственность за налоговые преступления: учебное пособие.
Краснодар: Краснодарский университет МВД России, 2016. С.24.
2
Сабитов Р.А., Сабитова Е.Ю. Ответственность за налоговые проступки и
преступления: учебное пособие. М.:Юрлитинформ, 2017. С.227.
3
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
47
для уголовного права, поскольку употребляется в конструкциях составов
иных статей УК РФ. Например, ст. 314 УК РФ называется «Уклонение от
отбывания ограничения свободы, лишения свободы»; ст.328 УК РФ -
«Уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской
службы» и т.д. Согласно толковому словарю С.И. Ожегова термин
«уклонение» означает «отклонение в сторону, чтобы избежать чего-нибудь»,
а также «устранение, отказ от чего-нибудь»
1
.
П.С. Ефимичев полагает, что уклонение от уплаты налогов – это
деяние, проявляющееся в форме умышленного несовершения предписанных
действий по уплате установленных законом налогов
2
. По мнению И.Н.
Соловьева, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов есть не что иное, как
«введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении
относительно объектов налогообложения и подлежащих с них уплате
налогов и сборов»
3
. Пленум ВС РФ в своем Постановлении от 28.12.2006г.
№64 указывает на то, что под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов
необходимо понимать «умышленные деяния, направленные на их неуплату в
крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное не
поступление тех или иных налогов и сборов в бюджетную систему РФ»
4
.
Следует констатировать, что сущность уклонения от уплаты налогов
(сборов) заключается в умышленном невыполнении виновным
конституционной обязанности по уплате налогов и (или) сборов. Необходимо
отметить мнение А.А. Харламовой, которая предлагает заменить понятие
«уклонение», содержащееся в ст.198-199 УК РФ, на понятие «неуплата», под
которым подразумевается полное или частичное невнесение денежных
1
Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка, -4-е изд. допол.,
М.: ООО «А Темп», 2007.
2
Нудель С.Л. Уголовно-правовая охрана финансовых отношений:
диссертация…доктора юридических наук. Москва, 2015. С.87-92
3
Ответственность за нарушение финансового законодательства: науч.-практ.
пособие / под ред. И.И. Кучерова. М.: ИНФРА-М, 2014. С.98.
4
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019г. №48 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 1, январь, 2020.
48
средств. Автор данного предложения считает, что определяющим моментом
указанных преступлений должно быть непоступление таких денежных
средств в бюджет
1
.
Стоит сказать, что термин «неуплата» используется в конструкции
состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.122 НК РФ, где он
понимается как результат занижения налоговой базы, прочего неправильного
исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий
(бездействия), то есть по сути как результат уклонения
2
. Но использование в
УК РФ термина «уклонение» представляется логически правильным и
допустимым: в диспозициях ст.198-199 УК РФ раскрываются формы данного
деяния, а неуплата налогов (сборов) предполагается как его естественное и
обязательное последствие.
Уклонение от уплаты налогов (сборов) с физического лица может
совершаться в форме действия – внесения в налоговую декларацию или иные
документы, представление которых в соответствии с налоговым
законодательством РФ является обязательным, заведомо ложных сведений.
Следует рассмотреть подробнее данный признак объективной стороны.
Начнем с того, что основные обязанности налогоплательщиков закреплены в
ст.23 НК РФ: уплата законно установленных налогов, ведение учета своих
доходов (расходов) и объектов налогообложения; подача в налоговый орган
по месту учета налоговых деклараций (расчетов) и т.д
3
.
Налоговой декларацией, в соответствии со ст.80 НК РФ, является
письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в
электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с
использованием усиленной квалифицированной электронной подписи или
1
Белов Е.В., Харламова А.А. Налоговые преступления: уголовная
ответственность, проблемы квалификации. Отв. ред. Кадников Н.Г.М.: ИД
«Юриспруденция», 2016. С.24-25.
2
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-
ФЗ (ред. от 01.04.2020) // "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998, "Собрание
законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
3
Там же.
49
через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о
полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о
налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о
других данных, которые служат основанием для исчисления и уплаты
налога
1
.
Налоговая декларация предоставляется в отношении каждого налога,
подлежащего уплате конкретным налогоплательщиком. К иным документам,
представление которых, в налоговый орган является обязательным, относятся
выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных
операций; копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур;
справки о суммах уплаченного налога; расчеты по авансовым платежам и
расчетные ведомости; годовые отчеты; документы, которые подтверждают
право на налоговые льготы и т.д. (п.5 Постановления Пленума ВС РФ от
28.12.2006г. №64)
2
.
Также к числу таких документов стоит отнести расчет сбора -
письменное заявление или заявление плательщика сбора, которое
составляется в электронной форме и передается по телекоммуникационным
каналам связи с использованием усиленной квалифицированной электронной
подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах
обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме
сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и
уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ
3
.
Внесение в налоговую декларацию или в иные документы заведомо
ложных сведений представляет собой умышленное указание в них любых
недействительных данных об объекте налогообложения, расчете налоговой
1
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-
ФЗ (ред. от 01.04.2020) // «Российская газета», N 148-149, 06.08.1998.
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019г. №48 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 1, январь, 2020
3
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-
ФЗ (ред. от 01.04.2020) // «Российская газета», N 148-149, 06.08.1998.
50
базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой другой информации,
которая влияет на правильное исчисление и уплату налогов (сборов).
На практике это действие может выражаться в умышленном
неотражении в документации данных о доходах из определенных
источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительной
величины дохода, искажении размеров произведенных расходов,
учитываемых при исчислении налогов.
Кроме того, заведомо ложными сведениями будут являться не
соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных
налогоплательщиком расходов, полученных доходов; также искажение в
расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид
деятельности; искажение в расчетах показателей при уплате единого налога
на вмененный доход и т.д
1
.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица может
осуществляться в форме бездействия – путем непредставления налоговой
декларации или других документов, представление которых обязательно. Это
происходит в тех случаях, когда физическое лицо по истечении
установленных законом сроков на подачу декларации, расчета сбора, иных
документов не предоставило их в соответствующие территориальные
налоговые органы, оставляя налоговые органы в неведении относительно
имеющихся у такого лица объектов налогообложения.
Следует сказать, что на практике встречаются случаи, когда уклонение
от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица совершается двумя
перечисленными способами: как путем внесения в налоговую декларацию и
иные документы заведомо ложных сведений, так и непредставлением таких
документов.
Так, гражданин К., будучи индивидуальным предпринимателем,
состоящим на налоговом учете, вел деятельность по производству
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019г. №48 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 1, январь, 2020.
51
общестроительных работ. В качестве подрядчика он заключил несколько
договоров подряда на строительство домов с А. (заказчиком). Сумма оплаты,
которую получил К. в рамках этих договоров, составила 32 200 708,10р. К.
заведомо знал, что на основании ст.346.21 НК РФ он является плательщиком
налога, уплачиваемого в связи с использованием упрощенной системы
налогообложения (УСН). Также он обязан был в соответствии со ст.346.23
НК РФ представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту
жительства не позднее 30 апреля года, который следует за истекшим
налоговым периодом (то есть до 30 апреля 2015г.). К. получил доход от
осуществления предпринимательской деятельности за период с 21.03.2014г.
по 31.12.2014г. в размере 27 752 708р., вследствие чего он должен был
исчислить и оплатить налог по УСН по налоговой ставке в размере 6%.
Но 16.02.2015г. К. подал в налоговый орган декларацию по УСН, куда
включил заведомо ложные сведения о том, что сумма его дохода за
налоговый период составила 0,00р. Декларацию по форме 3-НДФЛ за 2014г.,
чье предоставление является обязательным, он не подал. В итоге,
индивидуальный предприниматель К. за период с 21.03.2014г. по 31.12.2014г.
умышленно не исчислил и не уплатил в бюджет налог по УСН в сумме 1 665
162р., что является крупным размером. Действия К. были квалифицированы
судом по ч.1 ст.198 УК РФ
1
.
По поводу конструкции состава преступления, предусмотренного
ст.198 УК РФ, в науке уголовного права существуют два противоположных
мнения. И.Н. Соловьев считает данный состав преступления материальным,
указывая на обязательное наступление последствий в виде неуплаченных
сумм налогов (сборов)
2
. Этой же позиции придерживается и Н.А. Табакова,
отмечая, что «привлечение физического лица к уголовной ответственности
возможно лишь при наступлении вредных последствий, выразившихся в
1
Архив Ленинского районного суда г. Краснодара за 2015г. Дело №1-775/15.
2
Соловьев И. Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и
сборов / И.Н. Соловьев. - М.: Главбух, 2000. С. 3. (Библиотека журнала "Главбух").; ISBN
5-88759-076-9
52
неполучении бюджетами разных уровней того или иного налога (сбора) в
предусмотренных законом размерах»
1
.
В противоположность изложенным утверждениям, следует считать, что
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица имеет
формальную конструкцию состава. По этому поводу Н.Г. Вольдимарова
пишет, что «хотя вредоносные последствия в виде причинения ущерба
бюджетной системе по факту имеют место быть, однако конструктивным
признаком состава является факт неуплаты налогов (сборов) в определенный
срок; на основании чего для преступлений, предусмотренных ст.198-199 УК
РФ, характерна формальная конструкция состава»
2
.
А.А. Харламова указывает, что понятия крупный и особо крупный
размер характеризуют само деяние в виде уклонения, а не последствия
преступления
3
. Иначе говоря, крупный или особо крупный размер деяния, в
данном случае, является его количественной характеристикой, а не
последствием. Если бы диспозиция ст.198 УК РФ звучала как «неуплата
налогов и (или) сборов с причинением ущерба в крупном (особо крупном)
размере», то тогда состав данного преступления был бы материальным,
имелось бы последствие – причинение ущерба в определенном размере.
Также стоит сказать, что налоговые преступления, предусмотренные
ст.198-199 УК РФ, по своей конструкции сходны с составами преступлений,
предусмотренных ст.157 УК РФ («Злостное уклонение от уплаты средств на
содержание детей или нетрудоспособных родителей») и ст.177 УК РФ
(«Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности»)
4
. А эти
составы ученые признают формальными.
1
Табакова Н.А. Ответственность за налоговые преступления: учебное пособие.
Краснодар: Краснодарский университет МВД России, 2016. С.27-28.
2
Вольдимарова Н.Г. Актуальные вопросы уголовной ответственности за
налоговые преступления: монография. М.: РПА Минюста России, 2013. С.63.
3
Харламова А.А. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов: монография.
Екатеринбург: Уральский юридический институт МВД России, 2013. С.44.
4
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
53
Необходимо определиться с тем, что следует понимать под крупным и
особо крупным размером уклонения по ст.198 УК РФ. В соответствии с
Примечанием 1 к ст.198 УК РФ, крупным размером является:
а) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах
трех финансовых лет подряд более 900 000р., при условии, что доля
неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 процентов подлежащих уплате
сумм налогов и (или) сборов. Следует учесть, что сумма неуплаты может
иметь место в одном финансовом году или слагаться из неуплат за 2-3 любых
финансовых года подряд. Финансовый год, в соответствии со ст.12
Бюджетного Кодекса РФ, соответствует календарному году
1
;
б) сумма налогов и (или) сборов, превышающая 2 700 000р. В таком
случае, доля неуплаты не принимается во внимание.
Например, частнопрактикующий детектив на протяжении трех лет
занижал в налоговой декларации размер своего дохода, это привело к
неуплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в каждом финансовом
году на суммы, соответственно, в 580 000р., 990 000р. и 1 200 000р.
Получается, что в пределах трех финансовых лет подряд сумма
неуплаченного НДФЛ составила 2 770 000р. К примеру, сумма подлежащих
им уплате налогов будет равняться 9 000 000р., тогда доля неуплаты
превышает 10% от указанной суммы налогов (10% от 9 000 000р. составляет
сумма в 900 000р.). В этом случае, действия детектива следует
квалифицировать по ч.1 ст.198 УК РФ
2
. Ч.2 ст.198 УК РФ предусматривает
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица,
совершенное в особо крупном размере; им является:
1) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах
трех финансовых лет подряд более 4 500 000р., при условии, что доля
1
Бюджетный кодекс Российской Федерации» от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от
22.04.2020) // «Собрание законодательства РФ», 03.08.1998, N 31, ст. 3823.
2
Ответственность за нарушение финансового законодательства: Научно-
практическое пособие / под ред. И.И. Кучерова. М.: ИНФРА-М, 2014. С.102.
54
неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих
уплате сумм налогов и (или) сборов;
2) сумма налогов и (или) сборов, превышающая 13 500 000р. Наличие
крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов (сборов) –
важнейших признак налоговых преступлений, позволяющих разграничивать
такие преступные деяния и налоговые правонарушения, ответственность за
которые предусмотрена НК РФ.
В процессе исследования объективной стороны преступления,
предусмотренного ст.198 УК РФ, возникает вопрос об отнесении его к числу
длящихся или продолжаемых преступлений. Под длящимся преступлением
следует понимать совершение одного преступного деяния в течение
определенного периода времени.
Продолжаемое преступление – это преступление, складывающееся из
ряда юридически тождественных деяний (действий или бездействия),
направленных к единой цели, объединенных единым умыслом, единством
объекта посягательства, возможных преступных последствий и
квалифицируемых как одно преступление
1
.
Шумихин В.Г. в длящемся преступлении выделяет три признака:
непрерывность негативного воздействия на объект преступления;
непрерывность при осуществлении преступного действия или бездействия;
цель лица – осуществить непрерывное преступление
2
. Все эти признаки
присутствуют при совершении уклонения от уплаты налогов (сборов). Также
деяние в форме уклонения не выглядит как совокупность сходных действий,
между совершением которых проходят некоторые промежутки времени (что
свойственно продолжаемым преступлениям). Действие (бездействие) в итоге
1
Приказ Генпрокуратуры России N 39, МВД России N 1070, МЧС России N 1021,
Минюста России N 253, ФСБ России N 780, Минэкономразвития России N 353, ФСКН
России N 399 от 29.12.2005 (ред. от 15.10.2019) «О едином учете преступлений»
(Зарегистрировано в Минюсте России 30.12.2005 N 7339) // "Российская газета", N 13,
25.01.2006.
2
Шумихин В.Г. Конструктивные признаки длящегося преступления // Вестник
Пермского университета.- Пермь.: Изд-во Пермского университета 2010, №2 (8). С.207-
210.