24
20 «Основное производство», и их относят непосредственно на конкретное
изделие.
Косвенные затраты нельзя непосредственно отнести на какое-то изделие.
Их распределяют между конкретными изделиями в соответствии с выбранной
компанией методикой (соразмерно основной заработной плате
производственных рабочих, числу отработанных станко-часов и часов
отработанного времени, и т.п.). Данная методика описывается в учетной
политике компании.
Любое производственное изделие изготовлено из определенных
материалов. Основные материалы – это такие материалы, которые становятся
частью готовой продукции. Их стоимость, т.е. прямые материальные затраты,
можно непосредственно, экономично и без своеобразных затрат отнести на
конкретное изделие.
В прямые затраты на оплату труда включаются все расходы по оплате
рабочей силы, которые можно непосредственно и экономично относить на
конкретный вид готовых изделий. Затраты на оплату труда за работу, которые
невозможно непосредственно и экономично отнести на конкретный вид
готовых изделий, называются косвенными расходами на оплату труда. Данный
вид расходов включает в себя оплату труда таких рабочих, как контролеры,
механики и иной вспомогательный персонал. Как и расходы на
вспомогательные материалы, так и косвенные расходы на оплату труда можно
отнести к косвенным общепроизводственным расходам.
В косвенные расходы включаются все издержки, которые невозможно
отнести ни к первой, ни ко второй группам. Косвенными расходами называется
совокупность затрат, которые связаны с производством и которые нельзя либо
экономически нецелесообразно относить прямо на определенные виды изделий.
В российской экономической литературе они называются также накладными
расходами.
25
Косвенные расходы делятся на две группы
1
:
общепроизводственные или производственные расходы –
общецеховые расходы на обслуживание, организацию и управление
производством. В бухгалтерском учете данные о них накапливаются на счете
25 «Общепроизводственные расходы»;
общехозяйственные или внепроизводственные расходы выделяются
с целью управления производством. Данного вида расходы прямо не связаны с
производственной деятельностью компании и учитываются на счете 26
«Общехозяйственные расходы». Характерной особенностью
общехозяйственных расходов считается то, что в рамках масштабной базы они
остаются постоянными. Изменить их можно только управленческими
решениями, а уровень их покрытия – объемом реализации продукции.
В зависимости от экономической роли в процессе производства затраты
классифицируются на основные и накладные, о которых было упомянуто выше
(таблица 2).
Таблица 2
Основные и накладные затраты
2
Основные
Накладные затраты
Сырье и материалы
Общехозяйственные затраты
Заработная плата основных рабочих и
социальные взносы
Коммерческие затраты
Расходы по содержанию и эксплуатации
оборудования
Общепроизводственные затраты
Основные затраты связаны непосредственно с циклом производства
изделий и его обслуживанием. Другими словами, в основные затраты
включаются прямые затраты и затраты на обслуживание и эксплуатацию
оборудования (запасы сырья, вспомогательные, основные и упаковочные
1
Русак, Н.А. Финансовый анализ субъекта хозяйствования: спр. пособие / Русак Н. А.,
Русак В. А.. Минск: Вышэйш. шк., 2013. - 309 с.
2
Шеремет, А.Д. Методика финансового анализа / А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин. – М.:
Инфра-М, 2013. – 256 с.
26
материалы, заработная плата основных производственных рабочих, а также
рабочих и наладчиков, которые заняты ремонтом оборудования, одновременно
с отчислениями на социальные нужды и др.). Накладные затраты зависят от
управления и организации производства, в них входят общехозяйственные
затраты, а также затраты на управление производством (к примеру, заработная
плата руководителей, служащих и специалистов, а также социальные взносы,
расходы на движение, содержание вычислительного центра (ВЦ), отопление
помещений, пожарно-сторожевую охрану и т.д.).
По способу включения в себестоимость продукции классификация затрат
на постоянные и переменные имеет большое значение для организации
бухгалтерского учета затрат на производство и, в основном, – для исчисления,
т.е. калькулирования, себестоимости единицы готовой продукции (таблица 3).
Таблица 3
Постоянные и переменные затраты
1
Переменные затраты
Материалы и комплектующие
Операционные затраты
Машины и механизмы
Зарплата производственных
рабочих
Транспортные затраты
Комиссионные вознаграждения
Постоянные затраты
Аренда
Амортизация и лизинг
Освещение и отопление
Зарплата менеджеров
Реклама
Уборка и охрана
Страхование
Стоимость кредита
Дополнительные
административные затраты
Непредвиденные затраты
Налоги
Переменными считаются затраты, совокупная абсолютная величина
которых меняется пропорционально колебаниям объемов производства, к
примеру, основная заработная плата рабочих-сдельщиков, основные материалы
и т.п. Обычно изменение переменных затрат в соответствии с изменением
объема производства определяется линейной зависимостью. Абсолютная
1
Корпоративные финансы: Учебник / А.И. Самылин. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 472 с.
27
суммарная величина постоянных затрат почти не изменяется в соответствии с
изменением объемов производства. К этим затратам относятся обычно
заработная плата администрации, амортизация основных средств и т.д. Но
размеры данного вида расходов на единицу продукции изменяются с
изменением объемов производства: растет при уменьшении объемов
производства продукции и, напротив, уменьшается при увеличении объема
производства. Данное деление затрат играет большую роль в управлении
производством и реализацией товаров в условиях рыночных отношений.
В таблице 4 приведено соответствие постоянных-переменных и прямых-
косвенных затрат.
Таблица 4
Соотношение прямых-косвенных и постоянных-переменных затрат
1
Прямые
Непрямые
Переменные
- Сырье, материалы, комплектующие
- Энергия и технологические нужды
- Комиссионные торговых агентов
- Транспортные расходы
- Расходы на рекламу конкретного вида
продукции
- Энергия для оборудования вспомогательного
производства
Постоянные
- Амортизация оборудования для
производства продукции
- Зарплата основного производственного
персонала (неизменная составляющая)
- Зарплата административно-управленческого
персонала
- Энергия на освещение и отопление
помещений
- Амортизация вспомогательного оборудования
- Расходы на рекламу компании в целом
В соответствии с участием в процессе производства различаются
производственные и внепроизводственные затраты (затраты периода).
Производственные затраты напрямую связаны с выполнением работ,
производством продукции и оказанием услуг, их включают в себестоимость
продукции. К производственным затратам относятся расходы на оплату труда,
социальные взносы, материальные затраты, потери от брака,
общепроизводственные расходы и прочие производственные расходы.
1
Маняева В. А. Методология управленческого учета расходов организации в системе
стратегического контроллинга: монография / В. А. Маняева. – М.: Экономическая газета,
2014. – 284 с.
28
Внепроизводственные затраты (затраты периода) напрямую не связаны с
производством товаров, выполнением работ и оказанием услуг, их не включают
в производственную себестоимость, их списывают на снижение прибыли от
продажи товаров (на счет 90 «Продажи»). К затратам периода относятся
затраты по продаже продукции или коммерческие расходы.
В зависимости от эффективности использования различаются
производительные и непроизводительные затраты. Производительными
являются затраты на производство товаров определенного качества при
рациональной организации производства и технологии.
Непроизводительные затраты считаются следствием недостатков в
организации производства и технологии (брак продукции, потери от простоев,
оплата сверхурочных работ и т.д.).
Производительные затраты, как правило, планируют, именно поэтому их
называют планируемыми. Непроизводительные затраты обычно не планируют,
поэтому их называют непланируемыми.
В зависимости от возможности нормирования затраты делят на
нормируемые и ненормируемые. Нормируемые затраты подвергаются
нормированию и входят в нормативную базу компании (основная заработная
плата производственных рабочих, материальные затраты и другие затраты).
Ненормируемыми называются затраты, по которым нормы не
определяются (оплата сверхурочных работ, потери от простоев и т.п.).
Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусматривается
также Налоговым кодексом РФ с целью налогообложения. К нормируемым
расходам с целью налогообложения относятся
1
:
представительские расходы;
средства выплаченных подъемных, в границах норм, которые
установлены законодательством;
1
Налоговый кодекс Российской Федерации – Ч. I от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ принят ГД
ФС РФ 16.07.1998 (с изм. и доп.) и Ч. II от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.)
[Электронный ресурс] // Информационно-правовая система «Консультант Плюс».
29
расходы на компенсацию за использование личных легковых
автомобилей с целью служебных поездок;
плата частному или государственному нотариусу за нотариальное
оформление в границах определенных тарифов;
доля расходов на рекламу.
Все остальные затраты корпорации с целью налогообложения считаются
ненормируемыми. Нормируемые затраты с целью налогообложения входят в
себестоимость товаров, принимаемых для налогообложения прибыли, в
границах установленных нормативов и норм. С целью бухгалтерского учета их
принимают в фактически произведенных расходах.
В зависимости от способа отражения в бухгалтерском учете затраты
делятся на релевантные и нерелевантные, т.е. принимаемые при принятии
решений или не принимаемые во внимание.
Во-первых, необходимо работать только с будущими доходами и
расходами компании. При учете затрат прошедшего периода возможно
принятие ошибочного решения.
Во-вторых, необходимо принимать во внимание лишь те затраты,
которые меняются в соответствии с изменением варианта решения. Если же
доходы от решения, которое принято в настоящее время, не в полной степени
покрывают затраты прошлого периода, то данные убытки называются
необратимыми затратами или безвозвратными потерями.
Затраты, которые используют для регулирования и контроля, бывают
регулируемые и нерегулируемые. Регулируемыми называются те затраты, на
размер которых руководитель подразделения может оказывать прямое влияние,
и он несет ответственность за их значение. Нерегулируемыми называются
затраты, на величину которых руководитель подразделения не может повлиять,
а, значит, не должен и за эти затраты нести ответственность. Контролируемыми
называются нерегулируемые затраты определенного подразделения, которым
может заинтересоваться вышестоящее руководство.
30
Вмененными затратами называются затраты по некоторому варианту
решения, от которого руководство корпорации отказалось, принимая
конкретное решение. Решение должно приниматься как с учетом стоимости
вмененных затрат, так и без этой стоимости.
В зависимости от порядка отнесения затрат на период формирования
прибыли, их можно разделить на единовременные, т.е. на продукт, и
периодические, т.е. на период.
Единовременными затратами являются затраты, которые связаны с
расширением материально-технической базы компании. Зачастую они
выступают в виде инвестиций, под которыми понимают ресурсы, помещаемые
в объекты предпринимательской и иных видов деятельности с целью получения
прибыли или социального эффекта.
Периодическими затратами являются затраты, которые нельзя
проанализировать. Величина этих затрат находится в зависимости не от
объемов производства, а от продолжительности периода. К этим затратам
относятся административные и коммерческие затраты.
В зависимости от времени исчисления затраты подразделяют на плановые
(прогнозные) и фактические. Фактическими затратами являются затраты,
которые действительно приходятся на определенный объект в анализируемом
периоде при фактическом объеме производства. Они равны объему
потребленных ресурсов, который необходимо умножить на действующую
стоимость данных ресурсов.
Плановые затраты – это затраты, которые рассчитываются для
конкретного объекта и конкретного периода при заданном объеме
производства, программе обслуживания и технологии. Данного вида затраты
равны намеченному объему реализации.
В зависимости от степени усреднения затраты делятся на общие, т.е.
суммарные, и затраты на единицу, т.е. средние на 1 час, на 1 руб. Затраты на
продукт или затраты на единицу взаимосвязаны с производством готовых
товаров. Данного вида затраты включают в стоимость запасов, т.е. запасоемкие
31
затраты. К затратам на продукт относят основной труд, основные материалы и
производственные накладные расходы.
Затраты периода, т.е. суммарные затраты, относят в расходы в
определенном периоде, в котором они возникают, и они не входят в стоимость
запасов. В затраты на период включаются административные расходы и
расходы по продажам.
В зависимости от способа группировки, учитывая уровень автоматизации
производства, затраты делят на первичные и добавленные.
Первичными затратами являются затраты, размер которых можно
непосредственно или с помощью распределения относить к объекту сбора и
учета затрат.
Вторичными затратами (добавленными) называются затраты, которые
обретает объект учета затрат от другого объекта с помощью потребления от
него услуг, в этом случае услугу измеряют в некоторых натуральных
показателях, он имеет рассчитываемую ставку, т.е. тариф за единицу
потребления.
В зависимости от однородности состава затрат их делят на
одноэлементные – это затраты, которые на конкретном предприятии не могут
быть разделены на составляющие, которые включают в себя однородные
элементы (к примеру, основной и вспомогательный материал для производства
продукции, заработная плата основных производственных рабочих и т.п.), и
комплексные – это затраты, которые состоят из каких-либо экономических
элементов (т.е. общехозяйственные, общепроизводственные расходы)
1
.
Таким образом, рассмотрев и обобщив существующие классификации
затрат корпорации и их использование в процессе финансового управления
было определено, что имеется большое количество классификаций затрат, но
ни одна из них не признана как универсальная. Все классификационные
системы имеют свои характерные особенности. В управленческом учете
1
Банк В.Р. Финансовый анализ: Учебное пособие для ВУЗов / В.Р. Банк [и др.]; под общ.
ред. В.Р. Банк. – Москва, 2013. – 344 с.
32
рекомендуют в одно и то же время использовать несколько классификационных
систем затрат. В каждом определенном случае выбор системы определен ее
назначением.
1.3 Методические подходы к управлению затратами корпорации
Управление затратами корпорации - это процесс целенаправленного
формирования затрат по их видам, местам и носителям при постоянном
контроле уровня затрат и стимулировании их снижению
1
. Это важная функция
экономического механизма любой компании.
Система управления затратами корпорации имеет функциональный и
организационный аспекты. Она включает такие организационные подсистемы
2
:
поиск и выявление факторов экономии ресурсов;
нормирование расходов ресурсов;
планирование затрат по их видам;
учет и анализ затрат;
стимулирование экономии ресурсов и снижения затрат.
Такими подсистемами руководят соответствующие структурные единицы
корпорации в зависимости от ее размера (отделы, бюро, отдельные
исполнители).
Основными элементами системы управления затратами корпорации
являются объекты управления затратами (уровень, формирование и структура
затрат), технология управления затратами (осуществление процедур,
необходимых для выявления отклонений фактических показателей затрат от
плановых), субъекты управления затратами (структурные подразделения
корпорации, осуществляющие процедуры управления затратами), предметы
1
Шанк Дж. Стратегическое управление издержками / Дж. Шанк. В. Говиндараджан. – СПб.:
Изд-во «Бизнес-Микро», 2013. – 342 с.
2
Стоянова Е.С. Финансовый менеджмент: Учебник для вузов, 5-е изд., переработанное и
дополненное / Е.С. Стоянова. – М.: Издательство «Перспектива», 2013. – 656 с.
33
управление затратами (отдельные характеристики состояния затрат:
соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и др.)
1
.
Следует отметить, что с точки зрения корпорации затраты, которые она
несет, выполняют две функции: интеграционную и ограничительную
2
. С одной
стороны, затраты являются необходимым условием получения дохода, а,
соответственно, и прибыли, что является основной целью деятельности любой
компании. С другой стороны, наличие затрат в компании приводит к
ограничению размера прибыли, которую она может получить. Таким образом,
существует противоречие между необходимостью расходов как обязательного
условия получения прибыли и их наличием, что является фактором,
ограничивающим прибыль. Разрешение данного противоречия осуществляется
посредством разработки и реализации комплекса организационно-
экономических мероприятий по управлению затратами корпорации. Затраты
первичны по отношению к производству, т.е. сначала нужно произвести
определенные затраты, а потом уже получить производственный результат.
Поэтому цель управления затратами - это правильное определение размера
затрат для достижения определенного результата наиболее экономичным
способом
3
. Выполнение всех функций управления, совершаемых с целью
повышения эффективности использования ресурсов в процессе реализации
поставленной цели по результатам деятельности корпорации в целом - это и
есть управление затратами.
В современной экономической литературе нет единства формализации
функций управления затратами. Основными функциями процесса управления
затратами многие авторы считают пять функций: планирование
(прогнозирование), учет, контроль (мониторинг), координацию и
регулирование, а также анализ затрат.
1
Гинзбург А.Н. Экономический анализ: учебник для вузов / А.Н. Гинзбург. – СПб: Питер,
2013. – 527 с.
2
Дж. Шанк, В. Говиндараджан - Стратегическое управление затратами. Новые методы
увеличения конкурентоспособности/ Пер с англ. - СПб.: ЗАО "Бизнес Микро", 2014. - 288 с.
3
Пайк Р., Нил Б. Корпоративные финансы и инвестирование. - 4-е изд. / Пер. с англ. - СПб:
Питер, 2013. - 784 с.