75
лишь наемные сотрудники, и могут начать примерять манеры собственников
компании. И довольно часто для них предоставляются возможности для этого.
Четвертое – квалификация большинства аудиторских комитетов
предоставляет возможности для генерации вразумительных директив для
подразделения внутреннего аудита. Некоторые попросту не могут разбираться
в процедуре внутреннего аудита, прочие не смогут разобраться в бизнесе
организации, другие просто делают только то, что умеют (к примеру, могут
штудировать отчетность организации и задавать каверзные вопросы), а иные
относятся к простым пассажирам и стараются растягивать собственное
пребывание в почетном статусе насколько это возможно.
Еще выделяется наличие функционального подчинения акционерам
организации (департаменту головной организации), административного
подчинения генеральному директору. Это относится к наиболее положительной
схеме для полноценной деятельности подразделения внутреннего аудита в
положении российских условий, в особенности, если акционеры стараются
зарабатывать денежные средства относительно честными методами. Для того
чтобы реализовать функции внутреннего аудита данный настрой является
наиболее благоприятным. За счет прямой коммуникации возможно устранение
«Трудностей с переводом». Акционером обеспечивается максимальный
уровень административной и функциональной поддержки.
Далее выделяется функциональное и административное подчинение
генеральному директору. Такая схема является наиболее распространенной и,
со стороны возможностей для подразделения внутреннего аудита, не обладает
сильными отличиями. Также стоит отметить, что довольно часто в российских
организациях мажоритарные акционеры выступают одновременно еще и в
качестве генеральных директоров.
При исследовании функционального и административного подчинения
директору по экономике и финансам можно отметить определенную
специфичность. Это обусловлено тем, что такая схема может применяться
большинством компаний, которые по большей части являются крупными.
76
Отчасти непосредственно размеры могут подтолкнуть к данной схеме
подчинения. Ну и естественно стоит особенно выделить наличие мнения
акционеров и генеральных директоров. Данная схема является негативной и
обладает большим количеством проблем. Это обусловлено тем, что, во-первых,
почти однозначно подразделение внутреннего контроля столкнется с наличием
ограниченного круга вопросов. И главным образом, данный круг вопросов
можно будет определять на основании задач, которые могут стоять перед
руководством по экономике и финансам. Во-вторых, если начинающие
аудиторы заинтересованы в работе в данном подразделении внутреннего
аудита, то наиболее продвинутые аудиторы начинают скучать. В-третьих, на
основании веса руководства дирекции по экономике и финансам внутри
организации подразделения внутреннего аудита есть возможности для
получения расширения собственного поля деятельности. Но такое
обстоятельство является достаточно субъективным и может восприниматься
больше в качестве бонуса, чем гарантии.
Исследуемая нами линия подчиненности в организации является
наиболее предпочтительной для подчинения подразделения внутреннего аудита
функционально в АО «Газпромнефть-ОНПЗ», административно-генеральному
директору общества, что и должно быть реализовано в системе внутреннего
аудита рассматриваемой организации.
В организации необходимо локализовать функции. Изначально значение
локализации функции внутреннего аудита не является очевидным. Но в
некоторых ситуациях такой фактор способен на оказание существенного
воздействия на работу подразделения внутреннего аудита. Со стороны
локализации в организации должны выделяться два главных варианта:
- централизованную функцию внутреннего аудита. В некоторых
компаниях такая функция аудита физически опирается только на одну из
функций. В большинстве ситуаций в аналогичных группах одна из компаний
относится к управляющей, а прочие к управляемым. Управляемые организации
могут быть самостоятельными юридическими лицами (то есть в полной либо
77
частичной собственности управляющей компании может находиться
управляемая компания), а также и могут быть просто обособленными
подразделениями у управляющей компании (к примеру, можно назвать
филиалы). В качестве ключевой особенности такого вида локализации
выступает то, что работники подразделения внутреннего аудита в управляемых
компаниях могут появляться время от времени. При этом периодичность будет
зависеть от:
1. Ресурсной базы подразделения внутреннего аудита (насколько большая
численность работников, настолько большее количество объектов для аудита
может быть охвачено подразделением внутреннего аудита и настолько чаще
будет обеспечиваться посещаемость объектов);
2. Аудиторской цикличности (частично он находится в зависимости от
ресурсной базы подразделения внутреннего аудита, но может и быть
произвольно установленным, к примеру, посещение объектов аудита не реже
чем один раз за 3 года;
3. Установок руководителей подразделения внутреннего аудита и
руководителей группы компании (такие установки способны либо ускорять
очередной визит подразделения внутреннего аудита, или же откладывать
данный визит на определенное время либо попросту навсегда).
В качестве типичных также стоит выделить наличие двух установок:
специального задания и специального ограничения. Специальные задания
могут быть не только плановыми, но и спонтанными. Специальные задания
чаще всего невозможно называть плановыми на основании того, что в процессе
формирования плана подразделения внутреннего аудита, на будущий год на
специальные задания выделяют определенные ресурсы времени, но при этом не
делается указания тематики заданий. Тематику и цели чаще всего уточняют на
протяжении года в случае возникновения необходимости (к примеру, принятие
участия в точечном исследовании предполагаемого мошенничества в процессе
проведения закупочной деятельности). Специальное ограничение может быть
перманентно (навсегда либо на продолжительный отрезок времени) либо
78
временно, в том числе в общем обладать нейтральным либо негативным
характером. В качестве основных из типичных примеров можно назвать такие:
наличие перманентного отрицательного ограничения – вводится
запрет на проведение какого-либо проекта подразделением внутреннего аудита
на потенциальных объектах аудита;
наличие временного нейтрального ограничения – переносится
проект подразделения внутреннего аудита на наиболее поздние сроки на
основании просьбы руководителей объекта аудита;
наличие перманентного нейтрального ограничения – руководство
группы компаний просит начать сосредоточение на наиболее крупной
компании при отказе от проведения реализации проектов подразделения
внутреннего аудита в наиболее мелких компаниях до определенного
временного отрезка в будущих периодах.
В качестве типичного примера реализации централизованной функции
внутреннего аудита выступает подразделение внутреннего аудита, которое
находится в составе управляющей компании холдинга без формирования
подчиненных подразделений внутреннего аудита на месте (у управляемых
компаний).
децентрализованную функцию внутреннего аудита. В группе компаний
основанием функции аудита является наличие двух и более компаний. В такой
ситуации подразделение внутреннего аудита обладает возможностями для
постоянного воздействия на работу управляемых компаний либо просто на
деятельность в компаниях присутствия. В качестве основной особенности
такого вида локализации стоит выделять наличие наиболее высокой уязвимости
независимости функций внутреннего аудита в сравнении с централизованным
вариантом локализации. Это имеет отношение к группе таких факторов:
1. Удаленности локального подразделения внутреннего аудита – нет
возможностей для того чтобы проводить постоянный мониторинг действий
работников локального подразделения внутреннего аудита, о большинстве
событий, которые способны обладать потенциальной угрозой для
79
независимости, которые могут быть обнаружены только на основании
постфактум;
2. Наличия ограничений административного воздействия на локальное
подразделение внутреннего аудита – у руководителей большинства
подразделений внутреннего аудита можно отметить довольно частое
отсутствие формальных и регламентированных рычагов административного
управления подшефными подразделениями внутреннего аудита на месте. К
примеру, у него может попросту отсутствовать право на определение уровня
вознаграждения работников локальных подразделений внутреннего аудита, оно
может также не обладать правами на принятие либо увольнение работников
локального подразделения внутреннего аудита, оно при этом может не обладать
правами на определение тематики работы каждого локального подразделения
внутреннего аудита;
3. Наличия корпоративного подхода к управлению управляемыми
компаниями – из-за наличия определенных причин управляющие компании
способны ограниченно воздействовать на работу управляемой компании. Это
имеет отношение к подразделениям внутреннего аудита даже при наличии
необходимых формальных и регламентированных процедур.
Не обращая внимания на приведенные группы недостатков, все же стоит
отметить тот факт, что децентрализованная функция внутреннего аудита, как
мы считаем, обладает одним существенным преимуществом – потенциалом к
росту количества работ и качества таких работ, в том числе потенциала роста
процента исполнения и эффективности исполнения мероприятий, разработка
которых осуществляется на основании результатов проверки внутреннего
аудита. Это связано с тем, что, находясь непосредственно на предприятии,
сотрудники локального ПВА имеют возможность более глубоко вникнуть в
специфику его работы, что, и реализовано в рассматриваемом Предприятии.
3. Подходы к проведению аудита. Выбор одного из следующих подходов
позволяет существенно повысить результаты проверок:
операционный;
80
бухгалтерский;
комплаенс;
ревизионный;
риск ориентированный.
Рассмотрим достоинства и недостатки каждого из подходов.
1. Операционный подход к аудиту. Главным образом, в процессе
применения такого подхода необходимо проводить анализ структуры и состава
бизнес-процессов, в том числе их систем контроля. Основной задачей при этом
является – поиск факторов, которые могут препятствовать достижению целей
бизнес-процессов. Во многих случая, перед тем как проводить анализ бизнес
процесса и его системы внутреннего контроля стоит проводить документацию
такого процесса, то есть осуществлять мероприятия по формированию
графического и словесного описания. Также стоит говорить о широком
использовании тестирования адекватности и эффективности внутренних
контрольных процедур бизнес процессов, которые обладают специфичной
методологией. Операционный подход к проведению аудита предоставляет
возможности для получения максимального количества информации о нюансах
деятельности каждой организации. Данный факт играет существенную роль в
понимании работы организации и формировании подходов для эффективного
управления. Но негативной стороной этого является то, что большая часть
управленцев не обладает необходимым количеством информации и не
представляют деятельности организации в качестве системы
взаимодействующих бизнес-процессов.
2. Бухгалтерский подход к аудиту. В качестве типичного примера такого
подхода выступает наличие деятельности каждого внешнего аудитора.
Известным фактором является то, что в качестве основной задачи выступает
проведение аудиторской проверки финансовых отчетов для того чтобы
подтвердить уровень ее достоверности. Внешними аудиторами не проводится
документирования бизнес-процессов, не проводится оценки их адекватности и
эффективности в процессе реализации внутренних контрольных процессов.
81
Поле их деятельности является существенно ограниченным. Большинство
внутренних аудиторов в прошлом были внешними аудиторами, но довольно
часто такое обстоятельство может относиться скорее к недостатку, но никак не
достоинству. Большинство внутренних аудиторов после того как уходят из
области внешнего аудита, продолжают использование того же подхода к
деятельности.
3. Комплаенс подход к аудиту. Суть данного подхода заключается в
оценке полноты и правильности соблюдения разного рода, внешних и
внутренних правил. Внешние правила определяются законами,
постановлениями, приказами, предписаниями и прочими в основном
письменными директивами государственных и негосударственных
регулирующих органов. Внутренние – корпоративными и локальными
регламентами и стандартами, внутренней организационно распорядительной
документацией (приказы, распоряжения и прочее). Условно комплаенс подход
можно разделить на поверхностный и углубленный.
4. При поверхностном подходе фиксируется только факт нарушения без
оценки его последствий. Рекомендации по исправлению нарушения довольно
прямолинейны, так как в основном рекомендуется соблюдать нарушенные
правила. При углубленном подходе могут оцениваться последствия нарушения,
а также предлагаться варианты исправления ситуации, включающие внесение
изменений в сами правила (например, в случае их устаревания). Однако
использование углубленного подхода требует довольно высокой квалификации
команды внутренних аудиторов, наличия интегрированных знаний.
5. Ревизионный подход к аудиту. При данном подходе основная работа
ПВА состоит в оценке системы обеспечения сохранности имущества компании.
При использовании данного подхода ПВА направляет много ресурсов,
попросту говоря, на работу с риском мошенничества. В силу ограниченности
перечня анализируемых вопросов ревизионная деятельность нередко приводит
к типовым однотипным проверкам. Особенно ярко данная тенденция
прослеживается, например, в розничной торговле. В некоторых случаях
82
ревизионная деятельность может требовать специальных знаний (техпроцессы,
технология и т. д.), однако даже такая серьезная подготовка направлена на
выявление только случаев злоупотребления и халатности. Обычно ревизоры не
рассматривают проблему в комплексе. От этого их рекомендации или даже
требования по исправлению негативной ситуации зачастую имеют карательный
характер – наказать, оштрафовать, объявить выговор и т. п. В отличие от
правильного внутреннего аудитора, который при обнаружении проблемы
старается создать систему предотвращения ее повтора, ревизор при
обнаружении проблемы старается вызвать стойкое ощущение неотвратимости
наказания. Однако нельзя сказать, что тактика ревизионной деятельности в
корне неправильна. Просто основной слабостью данного подхода является
отсутствие системного анализа и признания того, что причинно следственные
связи могут оказаться сложнее, чем, кажется.
6. Риск, ориентированный подход к аудиту. Ключевым ограничением
предыдущих четырех подходов является их тематическая и методологическая
предопределенность. С одной стороны, это хорошо, так как
узкоспециализированный подход позволяет повысить качество и увеличить
объем выполняемой работы на единицу используемых ресурсов. С другой
стороны, все эти подходы страдают ограничениями и не позволяют выполнять
более приоритетные задачи, если они не попадают в поле экспертизы. Простой
пример – с точки зрения бухгалтерского и даже налогового учета приобретение
имущества по завышенной цене (при условии правильного и полного
составления всех первичных документов и правильного и полного отражения
операций в учете) не идентифицируется как проблема.
При использовании риск ориентированного подхода данная проблема с
высокой вероятностью попадет в поле зрения команды внутренних аудиторов,
так как, во-первых, изначально риск возникновения подобных ситуаций
довольно высок, во-вторых, в большинстве случаев такие ситуации являются
следствием пробелов в системе внутреннего контроля. Таким образом, риск
ориентированный подход позволяет избавиться от большинства ограничений
83
других подходов, и нацелен на выявление наиболее приоритетной тематики
работы ПВА. При его использовании вся деятельность предприятия
рассматривается с точки зрения рисков и возможностей. Как только риск
обретает определенные параметры (в результате сочетания риск образующих
факторов), ключевым из которых является способность препятствовать
достижению целей предприятия, он включается в тематику работы ПВА. К
сожалению, риск ориентированный подход не лишен собственных
ограничений. Наиболее серьезным из них являются повышенные требования к
составу и квалификации сотрудников ПВА, но если говорить про ПАО
«Газпром» такого ограничения не существует, т.к. он имеет все преимущества
перед другими работодателями при привлечении самых
высококвалифицированных работников. У данного подхода имеются очень
большие преимущества. Деятельность любого предприятия подвержена
влиянию множества факторов риска. Одни факторы риска способны
спровоцировать реализацию конкретного риска самостоятельно, другие –
только в комбинации с другими факторами риска. Факторы риска оказывают
влияние на эффективность функционирования процессов предприятия. Система
процессов всегда имеет одну цель – выполнение поставленных задач. Это
должно обеспечить достижение ключевой цели любого коммерческого
предприятия – увеличения своей стоимости. Анализируя факторы риска в
привязке к процессам, в которых они зарождаются и/или на которые они
влияют, внутренний аудитор может сформировать оптимальную тематику
своей работы. В этом и заключается суть риск ориентированного подхода к
внутреннему аудиту – понять, что в первую очередь мешает предприятию
достичь цели, и найти наилучший способ нивелирования негативного
воздействия. Из внутренних факторов риска предприятия наиболее
существенными для целей внутреннего финансового аудита являются:
a) в сфере реализации продукции,
b) в сфере снабжения,
c) ошибок персонала и нарушения производственной дисциплины,
84
d) в системе управления предприятием.
Рисунок 8 Взаимодействие компетенций (полномочий)
контрольных подразделений организации
Система внутреннего контроля над использованием ресурсов не может
быть эффективной без четко разграниченных полномочий органов контроля
экономического субъекта. Разграничение контрольных полномочий
подразделений является внутренним делом каждой организации и всецело
зависит от взаимодействия корпоративного управления, системы риск-
менеджмента и собственно внутреннего контроля. Организация
результативного взаимодействия подразделений, занятых в управлении,