Из вышеприведенного разъяснения суды делают противоположные
выводы по вопросу о том, кто же все-таки может и должен привлекаться в
качестве ответчика и кто и в каком порядке должен возмещать потери бюджета,
вызванные неуплатой налога.
Первый подход заключается в том, что с физического лица не может
взыскиваться ущерб, если потери бюджета могут быть восполнены в
рамках налоговых отношений путем взыскания налоговой задолженности
с налогоплательщика-организации. Такая позиция отражена, например, в
ряде судебных актов Свердловского областного суда.
Позиция налогового органа (истца по делу): если и поскольку
налоговый орган обратился в суд не с требованием об уплате НДС, а с
требованием о возмещении ущерба, то этот ущерб должен взыскиваться в
рамках гражданско-правовых отношений с руководителя организации.
Позиция судов: 1) привлечение лица к уголовной ответственности за
преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, не порождает его обязанность
за счет личных средств возмещать ущерб в виде неуплаченных организацией
налогов, поскольку лицом, юридически обязанным уплачивать налоги
(возмещать ущерб в виде неполученных государством обязательных платежей),
является не физическое лицо, обвиняемое в совершении преступления, а
налогоплательщик-организация.
2) Утверждение налогового органа о том, что к взысканию предъявлены
требования о возмещении ущерба, причиненного в результате совершения
ответчиком преступления, а не недоимки по налогу (речь идет о
процессуальным аспекте) является несостоятельным, поскольку совершенное
ответчиком преступление по уклонению от уплаты налогов организации не
меняет характера не поступивших в бюджет денежных средств
1
. Как видим,
здесь суд, оценивая и материальный и процессуальный аспекты требования
налогового органа, исходит из приоритета налогово-правового способа
возмещения потерь бюджета над гражданско-правовым. При этом такой
1 Апелляционное определение Свердловского областного суда от 25.07.2014 по делу №
33-9255/2014// СПС Консультант Плюс. По состоянию на 09.01.2020.
55
приоритет, все же не является безусловным, а существует до тех пор пока не
утрачена сама возможность возмещения потерь в рамках именно налоговых
отношений. В связи с этим в судебных актах отражается тот факт, что
налогоплательщик-организация не ликвидирована, следовательно, возможность
взыскания неуплаченных сумм налогов с юридического лица не утрачена
1
.
Второй подход – с физического лица может и должен взыскиваться
ущерб, поскольку фактическим причинителем такого ущерба является
именно данное физическое лицо. Гражданско-правовую ответственность за
причиненный вред должно нести физическое лицо, именно оно, являясь
руководителем, совершая противоправные действия, руководствовалось
преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов,
реализовав который причинило ущерб бюджету РФ
2
. Довод о том, что при
рассмотрении дела судами были нарушены нормы ст.ст. 45, 143 НК РФ не
могут повлечь отмену судебных постановлений, поскольку возмещение ущерба
не относится к взысканию недоимок по налогам и не производится в
соответствии с требованиями НК РФ, а является возмещением имущественного
вреда, причиненного преступлением
3
.
В январе 2015 года изложенную позицию попытался закрепить и
обновленный Верховный Суд, но сделал это, на мой взгляд, как-то
непоследовательно. Сначала судебная коллегия по гражданским делам в одном
из абзацев своем определении отметила, что именно руководитель
организации как лицо, совершавшее преступные действия, причинил ущерб
бюджету РФ. Но уже в следующем абзаце она подправила свою позицию,
указав, что ущерб РФ причинен все-таки организацией-
налогоплательщиком, но по вине ее руководителя, в связи с чем руководитель
1 Апелляционное определение Свердловского областного суда от 19.03.2014 по делу №
33-3329/2014 // СПС Консультант Плюс. По состоянию на 09.01.2020.
2 Кассационное определение ВС РФ от 30.07.2014 № 3-УДп14-2// СПС Консультант Плюс.
По состоянию на 09.01.2020.
3 Определение Московского городского суда от 30.03.2015 № 4г/8-2862// СПС
Консультант Плюс. По состоянию на 09.01.2020.
56
является лицом, ответственным за возмещение причиненного государству
ущерба. Возместить ущерб иным образом не представляется возможным
1
.
Представляется, что при решении вопроса о выборе ответчика суду не
стоило смешивать фигуры двух субъектов: причинителя ущерба и виновного
лица. И если уж ВС изначально назвал именно руководителя организации
причинителем ущерба, то ему следовало на этом и основывать свое решение, а
не ссылаться на вину этого руководителя.
Тем не менее, вынесение ВС РФ данного определения может стать
отправной точкой для начала формирования единообразной негативной
практики для руководителей организаций, осужденных по ст. 199 УК РФ.
Верховный Суд Российской Федерации в своем Определении указал на
возможность использования ст. 1064 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) применительно к ситуации привлечения
генерального директора к уголовной ответственности в связи с совершением
налогового преступления; так, суд обратил внимание на следующее:
– по смыслу ст. 1064 ГК РФ вред рассматривается как всякое умаление
охраняемого законом материального или нематериального блага, любые
неблагоприятные изменения в охраняемом законом благе, которое может быть
как имущественным, так и неимущественным (нематериальным);
– неисполнение обязанности лицом уплатить законно установленные
налоги и сборы влечет ущерб Российской Федерации в виде не полученных
бюджетной системой денежных средств;
– ущерб Российской Федерации причинен организацией-
налогоплательщиком по вине Ивкина Д.Н., уполномоченного представлять
интересы указанной организации, в связи с чем Ивкин Д.Н. является лицом,
ответственным за возмещение причиненного государству ущерба;
- выводы судов первой и апелляционной инстанций о невозможности
возложения на Ивкина Д.Н. ответственности за неуплату ООО «<...>» налога на
добавленную стоимость несостоятельны, поскольку в данном случае неуплата
1 Определение ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19// СПС Консультант Плюс. По
состоянию на 09.01.2020.
57
юридическим лицом по вине ответчика налога является ущербом,
причиненным бюджету Российской Федерации, возместить который иным
образом не представляется возможным.
Такой подход не встретил поддержки в научных кругах, например
Карасева (Сенцова) М.В., анализируя указанные выше выводы суда, приходит к
следующему выводу: «...нельзя полагать, что недоимка как явление налогового
права может трансформироваться в гражданско-правовой вред (ущерб) в случае
предъявления гражданско-правового иска в уголовном процессе лицу,
виновному в ее возникновении. Такая трансформация невозможна опять-таки
по той причине, что недоимка до своего поступления в собственность
государства в виде бюджетного дохода не является тем имуществом, в
отношении которого государство может потребовать его восстановления в
своей собственности, т.е. в первоначальное положение в связи с причинением
вреда. Иначе говоря, недоимка, формируясь в публично-правовой сфере, не
может рассматриваться как собственность государства, поэтому, нанося вред
государству в публично-правовом смысле, т.е. будучи недополученным
бюджетным доходом, недоимка не может трансформироваться в гражданско-
правовой вред по смыслу главы 59 ГК РФ»
1
.
Стасюк И.В. констатирует, что гражданское законодательство не
предусматривает субсидиарной ответственности работника (включая
директора) по деликтным обязательствам юридического лица. И хотя
субсидиарная ответственность контролирующих лиц допускается в рамках
банкротства компании, факт привлечения такого лица к уголовной
ответственности не является ни достаточным, ни необходимым основанием для
возложения на него и субсидиарной ответственности
2
.
Конституционный Суд РФ проверил конституционность положений ст.
15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ, подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ и признал данные нормы
законодательных актов не противоречащими Конституции РФ.
1 Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовые меры принуждения в налоговой сфере и
защита прав налогоплательщиков // Финансовое право. 2017. № 10. С. 27–31.
2 Стасюк И.В. Взыскание имущественного вреда, причиненного преступным уклонением от
уплаты налогов юридических лиц // Закон. 2018. № 3. С. 138–148.
58
Суд отметил следующее.
Возможно взыскание с физических лиц денежных сумм в размере не
поступивших в бюджет от организации-налогоплательщика налоговых
недоимок (налога) и пеней по искам налоговых органов и прокуроров о
возмещении вреда при наличии всех элементов состава гражданского
правонарушения и в случае, когда физическое лицо было осуждено за
совершение налогового преступления, вызвавшего задолженность организации
по налогам и пени, и в случае, когда уголовное преследование физического
лица в связи с совершением преступления было прекращено по
нереабилитирующим основаниям (например, амнистия, исковая давность).
Однако суд отметил, что виновность физического лица в причинении
имущественного вреда должна доказываться при гражданском
судопроизводстве независимо от факта вынесения обвинительного приговора
или прекращения уголовного дела (уголовное судопроизводство).
Недопустимым признано также взыскание с физических лиц налоговых
штрафов, наложенных на организацию-налогоплательщика.
Судом были определены условия, при которых допускается взыскание с
физических лиц денежных сумм в размере не поступивших в бюджет от
налогоплательщика-организации налоговых недоимок (налога) и пеней, а
именно:
– после внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности
организации-налогоплательщика;
– после установления судом факта, что организация является фактически
не действующей;
– после установления судом факта о невозможности взыскания
налоговой недоимки и пеней с организации либо с лиц, привлекаемых (на
основании норм НК РФ и ГК РФ) к ответственности по долгам организации;
– если организация-налогоплательщик является «прикрытием» для
действий контролирующего ее физического лица.
59
При этом, определяя размер подлежащего возмещению физическим
лицом вреда, причиненного бюджету, суд должен учитывать:
– имущественное положение физического лица (в частности, факт
обогащения в результате совершения налогового преступления);
– степень вины;
– характер уголовного наказания;
– иные существенные обстоятельства, имеющие значение для
разрешения конкретного дела.
Трудовые отношения как дополнительный аргумент при решении
вопроса о выборе лица, обязанного возместить потери бюджета
Наличие трудовых отношений между налогоплательщиком-организацией
и ее руководителем нередко используется стороной защиты (ответчиком) как
дополнительный аргумент в пользу того, что руководитель организации не
является лицом, обязанным возместить потери бюджета. Как известно, в силу
данной нормы за вред, причиненный работником при исполнении трудовых
обязанностей, отвечает юридическое лицо.
В одних случаях этот аргумент работает, суды указывают на то, что
поскольку физическое лицо совершило преступление, находясь в должности
директора, то есть при выполнении своих трудовых обязанностей, то
ответственность за действия своего работника несет юридическое лицо
1
.
В то же время при рассмотрении других дел суды с таким же успехом
отвергают ссылку на наличие трудовых отношений между директором и
организацией, отмечая с некоторой долей иронии, что «в трудовую функцию
ответчика как директора не входило совершение действий, направленных на
уклонение от уплаты налогов»
2
.
Итак, до недавнего времени среди практиков уголовного
судопроизводства велась активная профессиональная полемика по вопросам:
1 Апелляционное определение Свердловского областного суда от 19.03.2014 по делу №
33-3329/2014 // СПС Консультант Плюс. По состоянию на 09.01.2020.
2 Апелляционное определение Мосгорсуда от 22.12.2014 по делу № 33-41532 // СПС
Консультант Плюс. По состоянию на 09.01.2020.
60
– легитимности взыскания ущерба, причиненного неуплатой налогов и
сборов, лицом, привлекаемым к уголовной ответственности, а не организацией-
налогоплательщиком,
– возможно ли взыскание ущерба с физического лица, освобожденного
от уголовной ответственности ввиду издания акта амнистии или истечения
срока давности привлечения к уголовной ответственности,
– в каком размере должен взыскиваться ущерб с виновника
преступления.
Основная причина различия взглядов заключается в отсутствии прямого
законодательного регулирования затронутых вопросов. В свою очередь,
Верховный Суд Российской Федерации (далее — ВС РФ) и Конституционный
Суд Российской Федерации (далее – КС РФ) фактически осуществили
толкование действующего законодательства о его надлежащем
правоприменении, которое, к сожалению, так и не находит единообразного
применения в сфере уголовного судопроизводства. Рассмотрим затронутые
вопросы более предметно и разберем имеющиеся правовые позиции высших
органов судебной власти.
Далеко не всегда уголовное дело для виновника заканчивается моментом
оглашения приговора. На практике осужденному, как правило, предстоит еще
один судебный процесс о взыскании в порядке гражданского судопроизводства
причиненного налоговым преступлением ущерба, связанного с неуплатой
налогов и сборов (ст. 199 УК РФ), неисполнением обязанностей налогового
агента (ст. 199.1 УК РФ) или сокрытием имущества, за счет которого
производится их взыскание (ст. 199.2 УК РФ).
Налоговый орган, признаваемый органом следствия по уголовному делу в
качестве потерпевшей стороны, обосновывает свои исковые требования
положением статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее –
ГК РФ) о том, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного
возмещения причиненных ему убытков, статьей 1064 ГК РФ, закрепляющей
основания ответственности за причинение имущественного вреда. Со ссылкой
61
на статью 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)
налоговые органы обосновывают наличие у них законных полномочий на
подачу соответствующих исков к виновным лицам.
Возлагая на физическое лицо материальную ответственность в виде
обязанности возместить причиненный налоговым преступлением ущерб, суды
руководствуются следующими правовыми положениями.
Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить
законно установленные налоги и сборы. Налоговые правоотношения в РФ
строятся на властном подчинении, в силу чего налогоплательщик не вправе
распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему
имущества, которая в виде денежной суммы подлежит взносу в бюджет. Для
исполнения налогоплательщиками данной конституционной обязанности
законом устанавливаются система налогов, общие принципы налогообложения
и меры государственного принуждения, призванные обеспечить исполнение
обязанностей.
В соответствии с НК РФ лицом, ответственным за неуплату налогов и
сборов в бюджет, является сам налогоплательщик, если иное не оговорено
законом. Если говорить о налогоплательщике-организации, это означает, что
именно организация, совершившая налоговое правонарушение, признается
виновной и привлекается к ответственности. Относительно ответственности
учредителей, руководителей, работников и иных лиц организации-
налогоплательщика, то налоговый закон предусматривает, что взыскание с
указанных физических лиц недоимки и возложение на них ответственности по
долгам налогоплательщика допускаются лишь в специально предусмотренных
законодательством случаях.
В тоже время организация-налогоплательщик, будучи юридическим
лицом, совершает противоправное деяние только через действия
уполномоченных физических лиц: генерального директора, выполняющих
функции бухгалтера работников и т.д. Именно данные лица совершают
преступление и несут уголовную ответственность за них. При этом субъекты
62
налоговых преступлений (физические лица) не освобождаются законом от
обязанности возместить причиненный противоправными действиями
имущественный ущерб соответствующему публично-правовому образованию.
Согласно статье 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают
вследствие причинения вреда другому лицу, в том числе в виде не поступления
налоговых отчислений от организации-налогоплательщика. В подобном случае
между субъектом совершенного налогового преступления (физическим лицом)
и потерпевшим (публично-правовым образованием) возникают гражданские
правоотношения и не исключается возможность физических лиц к деликтной
ответственности, возникающей в связи с причинением вреда в результате
гражданского правонарушения и заключающейся в наиболее полном
возмещении причиненного вреда.
Кроме того, суды принимают во внимание, что Конституцией Российской
Федерации равным образом защищается как частная, так государственная
форма собственности, а само государство полномочно выступать в качестве
потерпевшего по делам о преступлениях, связанных с неуплатой налогов,
используя своё право на возмещение вреда от преступления с лица его
совершившего.
Приведенная совокупность правовых норм очевидно свидетельствует, что
обязанность возмещения вреда, причиненного бюджетной системе
совершенным налоговым преступлением, может быть возложена лично на
лицо, привлеченное к уголовной ответственности за его совершение.
2.3. Основания материальной ответственности за совершение
налогового преступления и освобождения от неё
Согласно неоднократно высказанным правовым позициями КС РФ и
разъяснениям ВС РФ обязанность возместить причиненный вред возлагается на
причинителя вреда при наличии состава преступления, предполагающего под
собой наступление вреда, противоправность поведения, причинную связь
63
между противоправным поведением и причинением ущерба, а также вину
причинителя вреда.
КС РФ отмечает, что возмещение вреда лицом, привлеченным к
уголовной ответственности, может иметь место только при подтверждении
окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей
организацией-налогоплательщиком. Ранее затронутые положениями ст.ст. 15,
1064 ГК РФ во взаимосвязи с положениями налогового и уголовного
законодательства должны рассматриваться как исключающие возможность
взыскания с физического виновного лица денежных сумм в счет возмещения
вреда, причиненного налоговым преступлением, при сохранении возможности
исполнения налоговых обязанностей самим налогоплательщиком
(юридическим лицом). Обстоятельствами, исключающим возможность
взыскания непосредственно с организации, являются: включение в единый
государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении
деятельности этой организации; установление обстоятельств, что организация-
налогоплательщик фактически является недействующей; удовлетворение
заявленных требований налогового органа после завершения процедуры
банкротства в неполном объеме и т.д.
После исчерпания или объективной невозможности реализации
механизмов взыскания налоговых платежей с должника-налогоплательщика
обращение с иском к виновному в налоговом преступлении лицу представляет
собой способ защиты прав потерпевшего лица.
Таким образом, удовлетворение судом исковых требований налогового
органа, заявленных при рассмотрении уголовного дела о налоговом
преступлении без учета и процессуального установления вышеуказанных
обстоятельств, является преждевременным событием в силу противоречия
правовым позициями, сформулированным Конституционным Судом
Российской Федерации.
Согласно действующему принципу закона снижение размера деликтной
ответственности недопустимо, так как частичное освобождение виновного лица
64