42
Таблица 8
Отражение увеличения уставного капитала за счет добавочного
капитала ОАО «Камаз-Металлургия»
Содержание операций
Корреспонденция счетов
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
2
3
4
Отражено увеличение уставного
капитала за счет средств
проведенной переоценки
объектов основных средств
83, субсчет
«Переоценка
ОС»
80-4
8180000
Отражено увеличение уставного
капитала за счет средств
полученного эмиссионного дохода
83, субсчет
«Эмиссионный
доход»
80-4
6120000
Согласно указанному решению выпуск акций производится за счет
добавочного капитала, полученного от переоценок основных средств (на сумму
8180000 рублей), а также за счет полученного эмиссионного дохода (на сумму
6120000 рублей).
Таким образом, добавочный капитал ОАО «Камаз-Металлургия» включает
в себя:
а) прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки;
б) эмиссионный доход (разница между продажной и номинальной
стоимостью акций, которая образуется в процессе формирования уставного
капитала акционерного общества).
По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в ОАО «Камаз-Металлургия»
отражают образование и пополнение добавочного капитала. Дебетовые записи по
счету могут иметь место в случаях:
а) погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов,
выявившихся по результатам его переоценки;
б) направления средств на увеличение уставного капитала;
в) распределения сумм между учредителями организации.
Учет добавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83
«Добавочный капитал».
2.3. Учет формирования и использования резервного капитала
43
Резервный капитал создается в ОАО «Камаз-Металлургия» в соответствии с
Законом «Об акционерных обществах». Размер обязательного резервного фонда
составляет 5% от размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений
предусматривается уставом ОАО «Камаз-Металлургия», но не может быть менее
5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом
акционерного общества.
Резервный капитал предназначен (в случае отсутствия иных средств) для:
- покрытия убытков общества;
- погашения облигаций общества;
- выкупа акций общества.
Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал Общества за счет
имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых
активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества, что
может быть выражено формулой:
СУУК <= ЧА - (УК + РК), (1)
где:
СУУК - сумма увеличения уставного капитала за счет его имущества
(собственных средств);
ЧА - стоимость чистых активов общества;
УК - уставный капитал;
РК - резервный капитал.
Чистая прибыль ОАО «Камаз-Металлургия», сформированная по правилам
бухгалтерского учета, составила 154780 тысяч рублей за 2017 год. Сальдо по
счету 82 «Резервный капитал» в течение 2017 года составил 107655 тысячам
рублям. Размер резервного капитала согласно уставу общества равен 5% от
44
размера уставного капитала, что составляет 115000 тысяч рублей, так как
уставный капитал организации равен 2300009 тысячи рублей (минимальный
размер уставного капитала для открытых акционерных обществ равен 100000
рублей). 5% от полученной чистой прибыли = 154780 x 5% = 7739 тысяч рублей,
что превышает размер резервного капитала, предусмотренного уставом.
Отчисления в резервный капитал составят 7345 тысяч рублей, и резервный
капитал будет признан сформированным полностью. Суммы, направленные на
формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль организации не
уменьшают и в состав налоговых расходов не включаются. В учете ОАО «Камаз-
Металлургия» нашли отражение следующие операции:
Таблица 9
Отражение операций по формированию резервного капитала
ОАО «Камаз-Металлургия»
Содержание операций
Корреспонденция счетов
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
2
3
4
Отражена заключительными записями
декабря сумма полученной чистой прибыли
отчетного года
99
84
15478000
0
Произведены отчисления в резервный
капитал из чистой прибыли
84
82
7345000
При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса
об источниках покрытия убытка ОАО «Камаз-Металлургия» (как отчетного года,
так и прошлых лет) средства резервного фонда, образованного в соответствии с
законодательством, могут быть направлены на эти цели. ОАО «Камаз-
Металлургия» в предыдущие годы был сформирован резервный капитал в
размере 115000 тысяч рублей. За 2017 год получен чистый убыток в сумме 72081
тысяча рублей. Непокрытый убыток прошлых лет равен 335132 тысячам рублям.
В 2013 году советом директоров при обсуждении и утверждении итогов 2017 года
принято решение о покрытии суммы полученного убытка за счет средств
резервного капитала. Данное решение будет отражено в учете следующими
бухгалтерскими записями (таблица 2.3.2):
45
Таблица 10
Учет распределения резервного капитала ОАО «Камаз-Металлургия»
на покрытие убытков отчетного года
Содержание операций
Корреспонденция счетов
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
2
3
4
31 декабря 2017 г.
Отражен чистый убыток 2017 г.
84
99
72081000
На дату принятия решения о покрытии убытка в 2013 г.
Средства резервного капитала
направлены на погашение непокрытого
убытка прошлых лет
82
84
72081000
При недостаточности других источников за счет средств резервного
капитала осуществляются выплаты по облигациям ОАО «Камаз-Металлургия».
При этом возникает проблема отражения операций по погашению облигаций в
учете, так как типовой корреспонденции Дт 82 «Резервный капитал» Кт 51
«Расчетные счета» с одновременным отнесением задолженности по облигации в
уменьшение резервного капитала не предусмотрено.
Предположим, что резервный фонд общества присутствует на балансе
организации не только как сальдо по счету 82 «Резервный капитал», но и как
фактический «неприкосновенный» резерв денежных средств на счете в банке.
Даже в этом случае при погашении облигаций за счет этого резерва бухгалтерская
запись не затрагивает счета учета резервного капитала:
Дт 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кт 51 «Расчетные счета».
То есть имеется прямое несоответствие норм Закона «Об акционерных
обществах» и стандартов бухгалтерского учета в части отражения резервов, не
разрешенное до сих пор.
2.4. Учет формирования и использования нераспределенной прибыли
46
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной
прибыли или непокрытого убытка в ОАО «Камаз-Металлургия» используется
счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Аналитический учет
по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ОАО «Камаз-
Металлургия» организован таким образом, чтобы обеспечить формирование
информации по направлениям использования средств. При этом средства
нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения
производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по
приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные,
учитываются раздельно.
К счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ОАО
«Камаз-Металлургия» открыты субсчета для каждого этапа движения средств,
образующих нераспределенную прибыль:
- 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;
- 84-2 «Нераспределенная прибыль в обращении»;
- 84-3 «Нераспределенная прибыль использованная».
Сумма чистой прибыли отчетного года ОАО «Камаз-Металлургия»
списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом
99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается
заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и
убытки».
Отражение операций по учету нераспределенной прибыли в регистрах учета
ОАО «КАМАЗ-Металлургия» представлено на рисунке 6.
47
Рис. 6 Схема движения бухгалтерской информации
по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
По дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
могут быть отражены лишь четыре вида записей:
а) начисление дивидендов (доходов);
б) отчисления на формирование (пополнение) резервного капитала;
в) уменьшение уставного капитала до величины чистых активов;
г) бухгалтерские корректировки в связи с изменением учетной политики и в
других случаях.
Согласно решениям общего собрания акционеров ОАО «Камаз-
Металлургия» в 2017-2016 годах выплата дивидендов по итогам года не
производилась. В 2010 году организацией получена прибыль в размере 15756450
рублей. По решению акционеров 5,78% полученной прибыли решено выплатить в
качестве дивидендов. В учете ОАО «Камаз-Металлургия» нашли отражение
следующие операции (таблица 11.):
Первичные документы
Бухгалтерская справка-расчет
Регистр аналитического и синтетического учета
Журнал-ордер № 15
«Учет прибыли, ее использования и доходов будущих
периодов»
Главная книга (ф. № Ж-18)
Бухгалтерская отчетность
- бухгалтерский баланс (ф. № 1)
- отчет об изменениях капитала (ф. № 3)
48
Таблица 11
Отражение в учете ОАО «Камаз-Металлургия» операций по выплате
дивидендов по итогам года
Содержание операций
Корр. счетов
Сумма,
руб.
Дебет
Креди
т
1
2
3
4
Бухгалтерские записи декабря 2010 г.
Отражена чистая прибыль отчетного года
99
84-1
15756450
Бухгалтерские записи марта 2011 г.
Отражена задолженность перед акционерами-
работниками организации в сумме причитающихся им
дивидендов (15756450 руб. х 8,79%(доля
физ.лиц)х5,78%)
84-1
70-3
80052
Отражена задолженность перед акционерами-
юридическими лицами в сумме причитающихся
дивидендов (15756450 руб. х 91,21%(доля
юр.лиц)х5,78%)
84-1
75-2
830670
Бухгалтерские записи апреля 2011 г.
Удержан налог на доходы физических лиц у
источника выплаты дивидендов (80052 руб. х 9%)
70-3
68-6
7205
Удержан налог на прибыль у источника выплаты
дивидендов (830670 руб. х 9%)
75-2
68-6
74760
Дивиденды выплачены акционерам-физическим
лицам (80052 руб. – 7205 руб.)
70-3
50-1
72847
Дивиденды выплачены акционерам-юридическим
лицам (830670 руб. – 74760 руб.)
75-2
51-1
755910
В соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» объявление
годовых дивидендов по результатам деятельности ОАО «Камаз-Металлургия» за
отчетный год признается событием после отчетной даты, но событием после
отчетной даты, которое свидетельствует о возникших после отчетной даты
хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. 10
ПБУ 7/98). Такие события не требуют отражения на счетах синтетического и
аналитического учета заключительными оборотами отчетного периода, а
раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках ОАО «Камаз-Металлургия»:
Таблица 12
Фрагмент пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках ОАО «Камаз-Металлургия»
Наиболее важные решения, принятые собранием акционеров Общества при
49
рассмотрении итогов деятельности отчетного года
1. По итогам деятельности Общества в 2010 году получена чистая прибыль в
сумме 15756450 рублей. Общим собранием акционеров принято решение о
направлении части чистой прибыли на выплату дивидендов. Рекомендуемая сумма
дивидендов составляет 910723 рубля.
Особой причиной изменения величины нераспределенной прибыли ОАО
«Камаз-Металлургия» являются бухгалтерские корректировки, которые
возникают, как правило, при внесении изменений в учетную политику. Они
связаны с предписанным ПБУ 1/2013 «Учетная политика организации»
допущением последовательности применения учетной политики. Другой
принцип, который должен быть непременно реализован в процессе формирования
отчетности ОАО «Камаз-Металлургия», - это принцип сопоставимости
отчетности. Показатель, отражаемый по одной статье бухгалтерской отчетности
как на начало года, так и на конец отчетного года, должен быть оценен по единым
правилам, установленным учетной политикой. В результате возникает
необходимость изменения учетных показателей периодов, предшествующих
отчетному, что сказывается на величине нераспределенной прибыли организации,
сформировавшейся в эти периоды.
В учете ОАО «Камаз-Металлургия» нашли отражение следующие
корректировки:
а) «Нематериальные активы» - в результате того, что с 1 января 2014 года в
состав нематериальных активов более не входит такой объект учета, как
организационные расходы;
б) «Долгосрочные финансовые вложения» - в результате того, что с 1 января
2014 года долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной
валюте, переоцениваются в соответствии с изменением курса иностранной
валюты, в которой выражен номинал ценных бумаг (кроме акций);
в) «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» - в результате того,
что с 1 января 2013 года по сравнению с 2017 годом ОАО «Камаз-Металлургия»
50
перешло с метода ЛИФО на метод ФИФО при оценке списываемых покупных
полуфабрикатов;
г) «Затраты в незавершенном производстве» - вследствие изменения
учетной политики, состоящего в том, что в 2016 году в отличие от 2015 года ОАО
«Камаз-Металлургия» списывает общехозяйственные расходы, учитываемые на
счете 26, непосредственно в дебет счета 90;
д) «Готовая продукция и товары для перепродажи» - вследствие изменения
учетной политики, состоящего в том, что в 2016 году в отличие от 2015 года ОАО
«Камаз-Металлургия» учитывает готовую продукцию по сокращенной, а не по
полной фактической производственной себестоимости;
е) «Дебиторская задолженность» - вследствие отмены необходимости
пересчета выданных авансов в иностранной валюте по курсу иностранной валюты
на 31 декабря 2013 года. В таблице 14 приведены бухгалтерские записи,
отразившие корректировки при изменении учетной политики.
Таблица 14
Отражение корректировок при изменении положений учетной
политики
ОАО «КАМАЗ-Металлургия» в период с 2012 по 2016 годы
Содержание операций
Корреспонденция счетов
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
2
3
4
Списание организационных
расходов в связи с вступлением в
силу ПБУ 14/2017
84
04, с/с
«Организационны
е расходы»
142 360
Переоценка долгосрочных
финансовых вложений
(облигаций), выраженных в
иностранной валюте
58
84
205820
Изменение оценки материально-
производственных запасов
вследствие изменения учетной
политики
10-2, с/с
«Изменение
оценки МПЗ»
84, с/с
«Изменения
учетной
политики»
1108000
Изменение оценки готовой
продукции вследствие изменения
учетной политики
84, с/с
«Изменения
учетной
политики»
43, с/с
«Изменения
учетной
политики»
11396536
51
Списание начисленной до 1
января 2013 г. курсовой разницы
при пересчете дебиторской
задолженности по выданному
авансу, выраженному в
иностранной валюте
84, с/с
«Изменения
учетной
политики»
60, с/с «Авансы
выданные»
578167
Корректировка показателя
текущего налога на прибыль до
момента погашения дебиторской
задолженности (578167 x 24%)
68, с/с «Текущий
налог на
прибыль»
84, с/с
«Изменения
учетной
политики»
138760
Списание начисленной до 1
января курсовой разницы при
пересчете кредиторской
задолженности по полученному
авансу, выраженному в
иностранной валюте
62, с/с «Авансы
полученные»
84, с/с
«Изменения
учетной
политики»
454750
Корректировка показателя
текущего налога на прибыль до
момента погашения кредиторской
задолженности (454750 x 24%)
84, с/с
«Изменения
учетной
политики»
68, с/с «Текущий
налог на
прибыль»
109140
По кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в
учете ОАО «Камаз-Металлургия» могут быть отражены следующие виды
записей:
а) погашение убытков за счет средств резервного капитала;
б) уменьшение уставного капитала.
ОАО «Камаз-Металлургия» по итогам 2011 года получен убыток в сумме
41785 тысяч рублей, который совпадает с суммой убытка, определенной по
правилам гл. 25 НК РФ. По решению общего собрания участников общества
сумма полученного убытка погашается за счет средств резервного капитала,
сумма которого составляет 185550 тысяч рублей.
В соответствии с пп. 11, 13 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на
будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на
прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым
законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих
отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая
отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02,
которая приводит к возникновению отложенного налогового актива.