37
Сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» на начало и конец
месяца и обороты по счету в аналитическом и синтетическом учете сверяются с
данными, указанными в Главной книге.
Выявленные при проверке несоответствия и отклонения отражаются в
рабочих документах аудитора. При обобщении результатов проверки
определяется влияние выявленных отклонений на показатель себестоимости и
прибыль, на величину начисленных налогов (налог на доходы физических лиц,
НДС, на прибыль организаций).
При планировании аудита важно учитывать существенность и риск, а
правильно произведенная выборка необходимых элементов – основа для
эффективной аудиторской работы.
Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в
состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до
последнего рубля.
21
Выдавая аудиторское заключение, аудитор выражает свое мнение
следующим образом: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская)
отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных
отношениях финансовое положение на 31 декабря 20 (XX) г. и результаты ее
финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20
(ХХ) г. включительно…». При этом фраза «во всех существенных отношениях»
информирует пользователя о том, что мнение, выраженное аудитором в его
заключении, относится исключительно к существенной финансовой
информации.
Существенность (ошибки, информация) – если ее пропуск или искажение
могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе
данной отчетности.
Интервальный уровень существенности – интервалы допустимых
значений уровня существенности (min-max).
Прогнозируемая величина неотмеченных отклонений представляет собой
21
Вислова А.В., Соснаускене О.И. Бухгалтерский учет в торговле. - Система ГАРАНТ. - 2014. – 154 с.
38
такие качественные характеристики финансовой информации, которые не
могут быть количественно оценены в ходе аудиторской проверки.
Существенность зависит от величины показателя финансовой
(бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их
отсутствия или искажения. Актуальность и значимость существенности в
аудите базируются на следующих основополагающих положениях:
аудитор не должен принимать во внимание незначительные
характеристики. В то же время вся важная информация должна быть раскрыта
полностью;
в ходе аудиторских процедур исследуются только те бухгалтерские
операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов,
пассивов и финансовых результатов;
аудитор обязан раскрыть всю информацию, имеющую важность для
ее пользователей.
Аудитор независим в выборе методики проверки и определении уровня
существенности, но ответствен за необнаружение существенных ошибок в
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от
следующих факторов:
оценки вероятности наличия существенной ошибки как
руководством, так и самим аудитором;
ограничений по времени и объему проверки;
«ожиданий» клиента, что аудитор обнаружит ошибку;
степени независимости аудитора;
добросовестности аудитора;
доверия внешнего аудитора к системе внутреннего контроля
клиента;
принятой на предприятии учетной политики и степени детализации
отдельных ее положений;
39
соответствия учетной политики клиента требованиям нормативных
документов.
22
Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности при:
определении способа формирования выборки;
оценке влияния, которое обнаруженные искажения и отклонения
оказывают на достоверность аудируемой отчетности;
формировании аудиторского мнения.
Уровень существенности рассчитывается на следующих стадиях: при
подготовке общего плана и программы аудита, в процессе аудита, на этапе
завершения аудита.
Уровень существенности зависит от следующих особенностей клиента:
отрасли деятельности;
размера предприятия;
суммы прибыли до налогообложения;
стоимости оборотных средств;
суммы валюты баланса;
кредиторской задолженности;
суммы капитала;
наличия условных обязательств;
необычных статей в отчетности;
других факторов.
23
При подготовке общего плана и программы аудита специалист
устанавливает приемлемый для себя уровень существенности, с помощью
которого выявляются значимые для аудита области и планируются
необходимые аудиторские процедуры.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности №4 «Существенность в аудите» информация об отдельных
активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а
22
Вислова А.В., Соснаускене О.И. Бухгалтерский учет в торговле. - Система ГАРАНТ. - 2014. – 155 с.
23
Вислова А.В., Соснаускене О.И. Бухгалтерский учет в торговле. - Система ГАРАНТ. - 2014. – 156 с.
40
также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или
искажение может повлиять на экономические решения пользователей,
принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность
зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности
и / или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Если аудитор обнаруживает существенную ошибку, то он должен довести
это до сведения клиента, чтобы тот мог внести поправку. Если клиент
отказывается исправить данные финансовой отчетности, то аудитор должен
представить заключение с оговоркой или отрицательное заключение в
зависимости от того, насколько существенна погрешность. Поэтому аудиторы
должны хорошо знать и понимать, как пользоваться критерием
существенности. На практике аудиторы зачастую сталкиваются с трудностями
при применении этого критерия, так как данная задача требует высокого
профессионализма. По этой причине многие аудиторские фирмы пытаются
разработать точные критерии и сложные статистические методы, позволяющие
решить данную проблему. Тем не менее, аудитор оценивает то, что является
существенным, по своему профессиональному суждению.
Процедуры нахождения уровней существенности, все математические
расчеты и причины, на основании которых аудитор применял какие-либо
значения в расчетах, должны быть отражены в рабочей документации
проверки. Выполняя аудиторские процедуры по каждому разделу, аудитор
регистрирует все обнаруженные ошибки.
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором,
приближается к уровню существенности, то аудитору следует определить,
существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения,
рассматриваемые вместе с обнаруженными, но неисправленными искажениями,
могут превысить уровень существенности. Следовательно, аудитор
рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения
дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства
аудируемого лица внесения поправок в финансовую отчетность с учетом
41
выявленных искажений. К окончанию работы аудитор должен быть уверен в
том, что суммарные ошибки по всем счетам не превышают оценку уровня
существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос
о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся
к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций,
помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие
показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос
использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет
аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в
совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная
зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень
аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между
существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором
при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских
процедур.
24
Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских
процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже,
то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив
предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это
возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения
расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск
необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и
объема запланированных процедур проверки по существу.
В федеральном правиле (стандарте) №8 «Оценка аудиторских рисков и
внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» под термином
24
Зоноʙа А.В. Бухгалтерский финансоʙый учет: учебное пособие/ Зоноʙа А.В., Бачуринская И.Н.,
Горячих С.П. - СПб.: Питер, 2014. – 126 с.
42
«аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного
аудиторского мнения, в случае когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности
содержатся существенные искажения.
С практической точки зрения, перечисленные факторы можно раздробить
на три компонента:
неотъемлемый риск;
риск средств контроля;
риск необнаружения.
Для расчета аудиторского риска используются методы:
а) интуитивный – расчет вытекает из анкеты-опросника;
б) по формуле:
АР = НР х РСК х РН (1.3.1)
где АР – аудиторский риск как вероятность необнаружения искажений
после проведения аудита,
НР – неотъемлемый риск как вероятность необнаружения допущенных в
СБУ искажений без вмешательства СВК,
РСК – риск средств контроля как вероятность необнаружения искажений
при работе СВК,
РН – риск необнаружения как вероятность необнаружения аудитором
искажений в представленной бухгалтерской отчетности.
Величина (оценка) РН характеризует условия, в которых должна
проводиться аудиторская проверка, какой риск необнаружения ошибок
допустим:
РН = ПАР / (НР х РСК) (1.3.2)
Формула (1.3.2) может применяться только в том случае, если все ее
составляющие будут определяться в едином концептуальном поле, а именно
43
соответствовать положениям теории вероятности
Основные нарушения – злоупотребления, хищения, ошибки,
несоответствия установленному порядку в области расчетов с подотчетными
лицами – могут быть классифицированы следующим образом:
1. Нарушения порядка выдачи подотчетных сумм.
1.1. Выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц,
которым в соответствии с приказом руководителя предприятия могут быть
выданы деньги на хозяйственно-операционные расходы.
1.2. Выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не являющимся
работниками предприятия.
1.3. Выдача денег в подотчет лицам, не отчитавшимся по ранее
полученным авансам.
1.4. Несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на
которые они были выданы.
1.5. Списание подотчетных сумм за счет собственных средств
предприятия.
2. Нарушения при оформлении командировочных расходов.
2.1. Отсутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в
командировку.
2.2. Отсутствие командировочных удостоверений с отметками в месте
пребывания в командировке.
2.3. Несоблюдение установленных норм командировочных расходов.
2.4. Отсутствие приказов (распоряжений) об оплате суточных сверх
установленных норм.
2.5. Отсутствие аналитического учета командировочных расходов
(суточных) в пределах норм и сверх норм.
3. Нарушения порядка налогообложения при оформлении
командировочных расходов.
3.1. Нарушение порядка удержания налога на доходы физических лиц и
отчислений в фонды с сумм превышения суточных расходов сверх
44
установленных норм.
3.2. Некорректное выделение налога на добавленную стоимость в суммах
суточных расходов.
4. Нарушения порядка учета представительских расходов.
4.1. Отсутствие аналитического учета представительских расходов в
пределах норм и сверх норм.
5. Нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с
подотчетными лицами.
5.1. Некорректное составление бухгалтерских проводок по операциям
расчетов с подотчетными лицами.
5.2. Неправильное выведение остатков на конец отчетного периода.
5.3. Несоответствие записей в авансовых отчетах и журнале-ордере №7
«Расчеты с подотчетными лицами» или других регистрах.
Как показывает практика, наиболее распространенные ошибки, связанные
с организацией учета на данном направлении бухгалтерского учета это:
отсутствие документов, устанавливающих порядок выдачи и возврата
подотчетных сумм, списание подотчетных сумм на затраты без оправдательных
документов, несоблюдение предельного размера расчетов наличными
средствами между юридическими лицами, отсутствие аналитики по счету
«Расчеты с подотчетными лицами».
Отсутствие документов, устанавливающих порядок выдачи и возврата
подотчетных сумм, является одной из наиболее часто встречающихся ошибок.
Существование таких документов, является обязательным для любой
коммерческой организации. Такое требование исходит из положений «Порядка
ведения кассовых операций в Российской Федерации».
Для того, чтобы организовать своевременный и полный контроль в
организации за движением подотчетных средств и их целевом использовании,
руководитель должен издать приказ по организации, в котором указывается
перечень лиц, которые могут получать денежные средства в подотчет. Как
правило, в данный перечень входят работники, выезжающие в служебные
45
командировки, работники снабжения и сбыта, завхозы.
25
Кроме того, в организации должен быть, так называемый «лимит кассы».
Этот документ выдается на руки хозяйствующему субъекту и согласовывается
с банком, в котором организация обслуживается. Для определения лимита
денежных средств существует специальный расчет, который зависит от многих
факторов: от вида хозяйственной деятельности субъекта, от размера
ежедневной налично-денежной выручки, поступающей в кассу организации, от
количества рабочих дней. Данный документ устанавливает максимальное число
денежных средств, которые могут находиться в кассе организации на конец
рабочего дня. Если лимит остатка денежных средств, устанавливаемый на
каждый календарный год отсутствует, то вся остающаяся в кассе наличность
считается сверхнормативной.
При отсутствии специального разрешения кредитного учреждения на
расходование поступающей выручки вся наличность ежедневно должна
сдаваться в учреждение банка, а средства для выдачи под отчет организация
должна получать только по чеку, который оформляется по мере необходимости
и предъявляется в банк.
Получая денежные средства в подотчет, и оплачивая контрагентам,
суммы задолженности за приобретенное имущество (работы или услуги),
сотрудник организации выступает, по доверенности, от имени своей
организации – юридического лица. Поэтому, осуществляя платежи из
подотчета, поставщикам – юридическим лицам, сотрудник организации должен
помнить о предельном размере расчетов наличными между юридическим
лицами.
Таким образом, можно сделать вывод, что ведение бухгалтерского учета
расчетов с подотчетными лицами осуществляется в соответствии с
нормативными документами. Основой законодательства о бухгалтерском учете
является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от
25
Зоноʙа А.В. Бухгалтерский финансоʙый учет: учебное пособие/ Зоноʙа А.В., Бачуринская И.Н.,
Горячих С.П. - СПб.: Питер, 2014. – 129 с.
46
06.12.2011г. Подотчетные лица - это работники организации, получившие
авансом наличные суммы денежных средств из кассы на предстоящие
административно-хозяйственные и командировочные расходы.