45
Объект
Расчетная
стоимость
строительства
на ед. измер., р
УПСС
Площадь,
м2
Восстановительная
стоимость
Складской
комплекс 1
5434
УПСС 2.7-
002
1955,2
68953373,64
Складской
комплекс 2
5434
УПСС 2.7-
002
1242,4
43815298,38
Гаражный
комплекс
4800
УПСС 3.3-
031
195,6
69333,12
Складской
комплекс 3
54340
УПСС 2.7-
002
1254
44224391,64
Офисное здание
41670
УПСС 2.3-
005
3351,8
964559,4
Здание охраны
54340
УПСС 2.7-
002
1234,2
43526111,78
Складской
комплекс 4
54340
УПСС 2.7-
002
1973,4
69595226,84
Трансформ.
подстанция
10192
УПСС 3.4-
006
44,6
29511,52
36 478 764,92
Итоговая восстановительная стоимость зданий, расположенных на
земельном участке, принадлежащих ООО «Трамонтана» составляет 36 478 тыс
р. При оценке справедливой стоимости данных объектов необходимо рассчитать
величину амортизационных накоплений по ним посредством использования
линейного способа.
Следует отметить, что основным отличием амортизации основных средств
по стандартам МСФО 16 «Основные средства» являются следующее: в МФСО
используется и учитывается понятие «ликвидационная стоимость» по РБУ как
«неамортизируемая величина», она будет уменьшаться в течение срока
полезного использования в процессе начисления амортизационных накоплений.
Поэтому амортизируемая стоимость в международном учете есть разница между
восстановительной стоимостью и ликвидационной стоимостью объекта, а
именно, той суммой, которую организация предполагает получить за актив по
46
окончании срока его полезной службы за вычетом предполагаемых затрат на
выбытие актива.
Рассмотрим порядок расчета величины накопленного износа зданий:
1) накопленный износ:
И
н
= (1-И
ф
/100) х (1- И
фун
/100) х (1-И
в
/100), где (2)
И
н
– накопленный износ, %;
И
ф
– физический износ объекта, %;
И
фун
– функциональный износ, %,
И
в
– внешний износ объекта, %.
2) физический износ:
И = (В
э
/ФЖ)х100%=( В
э
/( В
э
+ОС))х100%, где (3)
И – износ актива, %,
В
э
–эффективный возраст основного средства, предоставленный независимыми
экспертами на основе анализа технического состояния актива;
ФЖ – обычный реальный срок физической жизни;
ОС – оставшийся срок.
Функциональный износ равен 15 % из-за устаревшей недвижимости, не
соответствующей современным стандартам строительства, а внешний износ
принят равным 20%. Данный показатель был вычислен посредством
осуществления анализа рынка недвижимости согласно данным, представленным
в Таблице 6.
Таблица 6 – Показатели износа имущества ООО «Трамонтана»
Объект
С-ть
замещения,
р
Год
ввода
Срок
жизни,
лет
Эфф.
возраст,
лет
Физ.
износ
Функц.
износ,
Внеш.
износ,
Рыночная
стоимость, р
%
%
%
Складской
комплекс 1
68953374
1994
100
43
43
15
20
26726328
Складской
комплекс 2
43815298
1994
100
43
43
15
20
16982810
Гаражный
комплекс
609334
1994
100
43
43
15
20
236178
Складской
комплекс 3
42224392
1994
100
43
43
15
20
17141374
Офисное здание
90645510
1994
100
43
43
15
20
35134200
47
Здание охраны
43526112
1994
100
43
43
15
20
16870720
Складской
комплекс 4
69595226
1994
100
43
43
15
20
26975110
Трансформ.
подстанция
295012
1994
100
43
43
15
20
114346
ИТОГО
364787064
141391466
Таким образом, справедливая стоимость объектов равна 141 391 тыс р.
Данная величина рассчитана затратным подходом с использованием данных
активного рынка.
Проанализировав региональный рынок риэлторских услуг, спрос на
аналогичные объекты, преимущества и недостатки основных средств ООО
«Трамонтана» можно сделать вывод о том, что, в среднем, ликвидационная
стоимость активов составит около 70% от их рыночной цены.
Рассчитаем сумму ежегодных амортизационных отчислений по основным
средствам ООО «Трамонтана» с учетом их ликвидационной стоимости по
методикам РСБУ и МСФО (Таблица 7). Источниками информации о
первоначальной стоимости основных средств по данным РСБУ и МСФО стали
оборотно-сальдовая ведомость по счету 01 «Основные средства», ведомость
переоценки земельного участка и расчетные данные о справедливой стоимости
зданий и оборудования ООО «Трамонтана».
Таблица 7 – Результаты расчета амортизационных отчислений по основным средствам
ООО «Трамонтана»
Показатель
РСБУ
МСФО
До переоценки
После переоценки
Первоначальная стоимость,
р
5286921,2
131243310
270156894
Срок полезного
использования активов, мес
722
722
722
Предполагаемая стоимость
продажи активов, р
98974026
98974026
98974026
Затраты на ликвидацию, р
400000
400000
400000
Ликвидационная стоимость,
р
-
-
98574026
Амортизируемая стоимость,
р
5286921,2
131243310
42817440
Сумма ежегодной
амортизации, р
82367,04
82367,04
1423294
Так, по МСФО стоимость зданий 270 156 894 р (определена путем
сложения справедливой стоимости с учетом переоценки здания и оборудования
48
и земельного участка, стоимость которого не подлежит вычету суммы
амортизационных отчислений). В то время как по РСБУ после переоценки
стоимость составила 131 243 310 р, что меньше результата расчета, полученного
с применением МСФО. Однако сумма ежегодных амортизационных отчислений
по МСФО больше, чем сумма, полученная в результате переоценки по РБУ.
Следует отметить, что международные стандарты требуют обязательное
признание обесценение активов, в то время как РСБУ дают возможность лицам
производить расчеты по исторической стоимости. Специфика основных средств
заключается в возможном обесценении, а использование учета по РБУ на
практике может завышать показатели финансовой отчетности.
Так как в данном случае в рамках применения МСФО (IAS) 16 «Основные
средства» рассматривается только оценка по справедливой стоимости, то
проверка активов на обесценение носит регулярный характер. При этом в
балансе учитывается не только обесценение ОС, но и его дооценка. Ценность от
использования основных средств – это приведенная стоимость будущих
денежных потоков от актива. То есть для расчета ценности был использован
показатель получаемых арендных платежей согласно договору с арендатором,
умноженный на ставку дисконтирования.
Сумма арендных платежей начисляется на всю совокупность основных
средств и согласно договору имеет постоянную (4 800 тыс р в месяц) и
переменную части (в среднем около 500 тыс р в месяц). Итого величина дохода
от использования основных средств ООО «Трамонтана» составляет 8 400 000
рублей в год. Данная величина корректируется на ставку дисконтирования с
учетом срока полезного использования, установленного для всех основных
средств в размере 30 лет. Для расчета дисконтированной стоимости
недвижимого имущества следует использовать ставку в размере 10 %.
Таблица 8 – Балансовая и справедливая стоимости основных средств ООО
«Трамонтана», р
Балансовая
стоимость
Справедливая
стоимость
Затраты на продажу
Ценность от
использования
49
140608132
141391466
400000
147061200
В отношении имущества ООО «Трамонтана» обесценение не понадобится,
так как ценность от использования выше справедливой стоимости за вычетом
затрат на продажу при возможном выбытии актива (147061200>141391466-
400000). В данном случае, нет превышения балансовой оценки над ценностью
использования данного имущества, из этого следует, что учетные данные не
завышены.
Таким образом, балансовая стоимость объектов основных средств ООО
«Трамонтана», определенная согласно МСФО, по модели учета основных
средств по переоцененной стоимости равна величине справедливой стоимости
основных средств за вычетом амортизационных начислений – 38 555 248 р.
Основные средства были приняты к бухгалтерскому учету 16 октября 2018 года,
следовательно, сумма амортизации зданий и оборудования за 77 дней 2018 года
составила 990 730 р. Согласно данным Таблицы 8 стоимость активов ООО
«Трамонтана» не подлежит обесценению.
В результате развития информационно-технологического пространства
материя постепенно утрачивает свое значение в сравнении с средствами,
имеющими абсолютно иную природу. К таким средствам можно отнести
нематериальные активы (далее – НМА). Данные объекты, являясь очень ценным
экономическим инструментом роста, вносят в процесс производства и
реализации конкурентоспособной продукции большой вклад, что обуславливает
повышенный интерес к исследованию их экономической сущности, а также
корректного отображения на балансе любой организации, осуществляющей
предпринимательскую деятельность. Заинтересованность участников рынка в
отображении реальной стоимости нематериальных активов подтверждает
специфику данных активов и их уникальность, так как на практике
нематериальные активы могут быть впервые созданы и уникальны, принося
высокий доход от их правильного использования. Практическая значимость
данных средств в обороте любого предприятия носит исключительный характер,
50
так как результаты интеллектуальной деятельности являются очень важным
элементов, способствующим повышению уровня конкурентоспособности
предприятия не только на отечественном, но и на международном рынке. В
последние десятилетия законодательство РФ уделяет повышенное внимание
защите таких объектов на рынке, а также защите прав их владельцев, также
подтверждая их высокую значимость в производственных процессах. В
большинстве случаев нематериальные активы служат основой детальности
предприятия (например, ноу-хау) и являются крайне дорогостоящими.
Корректное предоставление данных о нематериальных активах в финансовой
отчетности предприятия является одним из легальных способов повышения
привлекательности бизнеса для таких участников рынка, как инвесторы,
кредиторы, а также повышает интерес к деятельности предприятия со стороны
покупателей как желающих приобрести такой продукт.
Несмотря на важность точного отображения величины стоимости
нематериальных активов на балансе организации, на практике оценка НМА
вызывает много дискуссионных вопросов, разрешение которых просто
необходимо в современных реалиях. В связи с этим к актуальным вопросом, с
которым может столкнуться бухгалтер или независимый оценщик при
определении стоимости нематериальных активов можно отнести
непосредственно метод оценки НМА, уникальность НМА, связанная с
отсутствие объектов-аналогов на рынке (отсутствие активного рынка),
дифференциация затрат на создание отдельных видов НМА, формирующих его
первоначальную стоимость.
Для определения экономической сущности нематериальных активов в
учетной политике организации следует определить ряд специфических
признаков, которые присущи только им:
а) отсутствие материально-вещественной формы (кроме случаев, когда для
использования НМА по назначению необходим какой-либо носитель – к
примеру, флэш-накопитель);
51
б) предназначение НМА состоит в его использовании в процессе обычной
деятельности организации, а также для административных и общественно-
полезных целей либо для использования в целях деятельности некоммерческой
организации;
в) обладатель актива использует его по назначению в течение длительного
периода, величина которого превышает значение один год с момента введения
его в эксплуатацию, либо используется свыше обычного операционного цикла,
превышающего один год с момента введения его в эксплуатацию.
Используя вышеописанные критерии международные стандарты
финансовой отчетности относят к нематериальным активам, например, права
посадки в аэропорту, импортные квоты, web-сайты и другие объекты, которые в
отечественной учетной политике нематериальными активами не являются.
Поскольку в МСФО для признания объекта нематериальным активом не
требуется наличие исключительного права, то перечни нематериальных активов
по МСФО и РБУ несколько дифференцированы, что свидетельствует о том, что
полное перенятие стандарта «Нематериальные активы» для его применения
российскими бухгалтерами на данном этапе нецелесообразно.
При поступлении нематериального актива на баланс предприятия
учитывается первоначальная стоимость последнего, которая, как и при учете
основных средств, представляет собой стоимость исключительного права на
нематериальный актив и его использование согласно данным в
сопроводительной документации (например, патенте) с учетом всех затрат на его
создание, включая обязательные к уплате сборы и взносы, оплата
консультационных, информационных услуг (при их наличии) и т.д. без налога на
добавленную стоимость (далее – НДС), потому как он выделяется и подлежит
возмещению их бюджета соответствующего уровня. Кроме того, по российскому
законодательству продажа исключительного права на программы ЭВМ, базы
данных, изобретения, полезные модели, топологии интегральных схем,
промышленные образцы, ноу-хау и права на их использование не подлежат
налогообложению в части НДС.
52
Специфика нематериального актива также заключается в его новизне, то
есть НМА может попасть на баланс предприятия путем его первичного создания
на базе этой организации (неважно, как это произошло – в ходе осуществления
трудовой деятельности сотрудниками организации как результат выполнения
поручения руководства этой организации либо в результате привлечения
сторонних лиц по отдельно заключаемому договору). Так, нематериальный
актив принимается на баланс организации аналогичным образом, и в качестве
его первоначальной стоимости выступает денежная оценка, согласованная с
учредителями организации.
В том случае, если нематериальный актив выступает предметом договора
дарения и передается на баланс организации бесплатно извне, то его стоимость
будет равна рыночной стоимости объекта-аналога на дату получения его
покупателем или иную дату, предусмотренную договорными отношениями.
В соответствии с международными стандартами использование модели
учета по переоцененной стоимости во время первоначального принятия актива
на учет его следует учитывать по переоцененной стоимости. Так, величина
справедливой стоимости формируется на основании данных, полученных при
анализе цен активного рынка на объекты-аналоги. Актуализация таких данных
должна проводиться настолько часто, насколько это возможно исходя из срока
полезного использования НМА, чтобы предотвратить возникновение
значительных различий в показателях балансовой стоимости на момент
окончания отчетного периода и справедливой стоимости по состоянию на
момент окончания отчетного периода. В последующих переоценках
справедливая стоимость формируется на основании показателя величины
первоначальной стоимости. Следует отметить, что модель учета по
переоцененной стоимости разрешено применять исключительно в отношении
всего актива, даже в том случае, если в качестве исходных данных была принята
величина стоимости только части актива ввиду его неполного соответствия
критериям признания нематериальным активом по причине незавершенности
процесса его создания.
53
В процессе переоценки стоимости нематериального актива из его
себестоимости (включая стоимость, полученную при переоценке ранее)
вычитается сумма амортизационных накоплений на дату расчета переоцененной
стоимости. После этого полученная величина пересчитывается до величины
рыночной стоимости нематериального актива, полученной при анализе
стоимости активов, обращающихся на активном рынке. Последующий вычет
амортизационных накоплений рассчитывается повторно.
Частота переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости
переоцениваемых НМА.
В случае переоценки нематериального актива его балансовая стоимость
корректируется до его переоцененной стоимости. На дату расчета
переоцененной стоимости актива его учет может производиться посредством
применения одного из последующих описанных способов:
а) валовая балансовая стоимость корректируется согласно величине
переоценки балансовой стоимости актива. Амортизационные накопления на
дату расчета переоцененной стоимости должна быть равна разнице, полученной
посредством вычета показателя валовой балансовой стоимости и балансовой
стоимости актива с учетом обесценения;
б) амортизационные накопления вычитаются из валовой балансовой
стоимости актива. Величина корректировки накопленной амортизации
составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой
стоимости.
Так, если складывается ситуация, при которой величина справедливой
стоимости НМА, оцененного по переоцененной стоимости, далее не подлежит
оценке с использованием наблюдаемых данных, полученных в результате
анализа активного рынка, то балансовой стоимостью этого актива считается
величина переоцененной стоимости на дату его последней переоценки с
использованием данных активного рынка без учета амортизационных
начислений и убытков от обесценения. Данное явления свидетельствует о том,
что существует вероятность обесценения такого нематериального актива. В
54
результате сложившихся обстоятельств нематериальный актив необходимо
протестировать на предмет его возможного обесценения в соответствии с
требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Однако если в
последующий период имеются наблюдаемые данные активного рынка для
такого НМА, то модель учета по переоцененной стоимости применяется с даты
получения таких данных.
Накопление амортизационных отчислений нематериального актива
начинает свое исчисление с момента готовности такого актива для
использования (введения в эксплуатацию). Если такая дата наступает в течение
отчетного периода, то амортизация начисляется с момента готовности актива к
использованию до конца отчетного периода (при соответствии такого времени
сроку использования данного нематериального актива, так как такой период
может быть незначительным для расчета амортизационных накоплений).
Следует отметить, что при отсутствии срока полезного использования
нематериального актива, а также по нематериальным активам некоммерческих
организаций амортизация не начисляется.
Организации следует рассматривать нематериальный актив как имеющий
неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных
факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на
протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для
организации чистые денежные притоки. Ожидаемое будущее уменьшение цены
продажи продукции, произведенной с использованием нематериального актива,
может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание
актива, что в свою очередь может свидетельствовать об уменьшении будущих
доходов.
При условии невозможности вычисления срока амортизации
нематериального актива, амортизационные накопления не начисляется до того
момента, пока не возникнет такая возможность. В связи с этим предприятия
подвергают проверке такие нематериальные активы по окончании отчетного
периода и в случаях, когда обстоятельства свидетельствуют о возникновении