41
Расхождения между данными инвентаризации и бухгалтерского учета
оформляются бухгалтерией путем составления ведомости результатов,
выявленных инвентаризацией.
Учет переоценки основных средств
Переоценка основных средств может производиться только по решению
правительства. Целью переоценки, особенно в период инфляции, является
приведение балансовой стоимости основных средств в соответствие с
действующими ценами и условиями воспроизводства. Первая переоценка
проводилась на 1 января 1994года в соответствии с постановлением Совета
Министров и Правительством РФ от 25 ноября 1993года N 1233 « О переоценке
основных средств предприятий и организаций». С тех пор переоценка
проводится ежегодно на предприятиях и организациях, если есть необходимость
в переоценке или уценке основных средств. В бухгалтерском учете факт
переоценки отражается на счетах в следующем порядке.
1. Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 83 «Добавочный капитал»
2. Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».
В результате счет 83 будет иметь сальдо кредитовое, равное остаточной
стоимости прироста. При переоценке основных средств непроизводственного
назначения ее суммы отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Результаты переоценки
фиксируются в форме N 11, представляемые в органы Госстатистики.
1.3. Основные показатели отчетности по основным
средствам на предприятии
42
Важнейшие показатели отчетности по основным средствам содержатся в
балансе предприятия (форма №1), приложении к бухгалтерскому балансу
(форма № 5) и статическом наблюдении о наличии и движении основных
фондов и других нефинансовых активов (форма № 11).
В балансе в разделе I «Внеоборотные активы» показывается остаточная
стоимость основных средств, принадлежащих предприятия.
В приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе 3
«Амортизируемое имущество» показывают остаток основных средств на начало
и конец года, их поступление и выбытие в разрезе классификационных групп, а
также приводится структура основных средств.
В справе к разделу 3 формы № 5 показывается амортизация
амортизируемого имущества на начало и конец года по каждому из видов
основных средств. Справочно приводится результат по индексации в связи с
переоценкой основных средств, если переоценка проводилась.
Более полная информация об основных средствах содержится в годовом
отчете формы № 11. Он состоит из пяти разделов:
1. Наличие, движение и состав основных фондов.
2. Наличие основных фондов.
3. Амортизация и затраты на капитальный ремонт основных фондов.
4. Среднегодовая стоимость основных фондов.
5. Другие нефинансовые активы.
В разделе 1 данного отчета приводятся данные о наличии основных средств
на начало и конец года, поступление и выбытие за год всех и в том числе
производственных основных средств основного вида деятельности. Наличие на
конец года приводится по первоначальной стоимости и по остаточной.
В разделе 2 приводятся данные о наличии основных фондов по полной
балансовой стоимости на конец отчетного года и на начало года, следующего за
отчетным по основным фондам других отраслей, производящих товары и
оказывающих услуги.
43
Раздел 3 содержит данные об основных фондах, по которым амортизация не
начисляется, сумма амортизации начисленной за год. Здесь же приводится
размер затрат на все виды ремонта основных средств, в том числе на
капитальный ремонт.
Раздел 4 отражает среднегодовую стоимость основных средств основного
вида деятельности, других отраслей, производящих товары и оказывающих
услуги.
В разделе 5 приводятся данные о других нефинансовых активах по
балансовой стоимости на начало и конец года.
В другие нефинансовые активы входят: стоимость земельных участков,
находящихся в собственности организации и их площадь; стоимость объектов
природопользования, находящихся в собственности организации, оборудование,
предназначенное к установке и другие.
Используя данные отчетности, можно определить большинство важнейших
показателей, характеризующих применение основных средств.
Эффективность использования основных фондов измеряется показателями
фондоотдачи и фондоемкости. Фондоотдача основных фондов устанавливается
отношением объема выручки от реализации продукции к средней стоимости
основных фондов: Фо = Т/С ,
где Ф - фондоотдача , руб ; Т - объем выручки от реализации продукции; С
- среднегодовая стоимость основных фондов.
Рост фондоотдачи свидетельствует о повышении эффективности
использования основных фондов. Фондоемкость продукции есть величина,
обратная фондоотдаче. Она характеризует затраты основных средств (в
копейках), авансированных на один рубль выручки от реализации продукции:
Фе = С/Т
Снижение фондоемкости продукции свидетельствует о повышении
эффективности использования основных фондов. Показатель фондоотдачи тесно
связан с производительностью труда и фондовооруженностью, который
44
характеризует стоимость основных фондов, приходящихся на одного работника:
Фв = С/R,
где Фв - фондовооруженность, руб; R - численность работников, чел.
Анализируя отчетность по основным средствам, можно получить
представление об их техническом состоянии. Делением остаточной стоимости к
основным фондам на конец года определяется коэффициент годности.
Отношением стоимости износа к основным фондам на конец года
рассчитывается коэффициент износа. Коэффициент обновления исчисляется как
отношение основных фондов, принятых в эксплуатацию за год, к основным
фондам на конец года.
1. 4. Аудит основных средств
Источники информации и основные направления проверки.
Весь аудит основных средств можно разделить на шесть основных этапов: -
аудит сохранности, использования и правильности классификации основных
средств; - аудит оценки и правильности начисления амортизации основных
средств; - аудит операций по движению основных средств; - аудит затрат на
ремонт основных средств; - аудит операций по аренде и лизингу; - аудит
операций по учету основных средств при совместной деятельности.
Аудит сохранности, использования и правильности классификации
основных средств.
Начиная проверку сохранности и использования основных средств, следует
помнить, что на каждый самостоятельный объект открывается аналитический
счет, на котором отражаются технические и экономические характеристики
объекта, местонахождение, первоначальная оценка и итоги переоценки,
достройка, модернизация, реконструирование. Это позволяет проверить
соответствие учетных данных фактическому наличию и состоянию основных
средств. Документальное наличие основных средств определяется на основании
инвентарных описей и фактического наличия. На основании инвентарных
45
карточек формируется инвентарная картотека по группам основных средств,
данные из которой переносят в карточку учета движения основных средств. К
основным первичным документам, которые должен проверить аудитор,
относятся: ф N ОС - 1 - Акт приема - передачи основных средств; ф N ОС - 2 -
Накладная на внутреннее перемещение основных средств; ф N ОС - 3 - Акт
приема - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных
объектов; ф N ОС - 4 - Акт о ликвидации основных средств; ф N ОС - 6 -
Инвентарная карточка учета основных средств (для зданий и сооружений); ф N
ОС - 7 - Инвентарная карточка учета основных средств (для машин,
оборудования, инструмента, производственного и хозяйственного инвентаря); ф
N ОС - 9 - Инвентарная карточка группового учета основных средств; ф N ОС -
10 - Опись инвентарных карточек по учету основных средств; ф N ОС -11 -
Инвентарная книга учета основных средств; ф N ОС -12 - Карточка учета
движения основных средств. При проверке сохранности основных средств
аудитор должен удостоверится в наличии приказов руководителей о материально
ответственных лицах, наличие договоров о полной индивидуальной
материальной ответственности. Также следует проверить условия сохранности
ценностей (наличие пригодных помещений, которые закрываются на надежные
замки, по возможности оборудованы сигнализацией и средствами для тушения
пожаров и т. д.). В отношении отправки основных средств со складов следует
проверить наличие документального подтверждения и прежде все подписи
соответствующих должностных лиц, санкционирующих данные операции.
Кроме того, следует обратить внимание на итоги инвентаризационных
ведомостей, порядок отнесения недостач на виновных лиц. Аудитор обычно не
проводит сам инвентаризацию, а только участвует в ней, проверяет правильность
выполнения процедур служащими фирмы - клиента. Если же возникает
конфликтная ситуация с руководством, которое отказывается проводить
инвентаризацию по какой-либо причине, то возможны несколько путей ее
разрешения: а) аудиторы сами ее проводят, что соответственно сказывается на
увеличении гонорара; б) аудиторы или разрывают договор с клиентом, возлагая
46
на него всю ответственность за это, или пишут заключение формы «отказ от
выражения мнения»; в) при небольшом парке основных средств аудиторы могут
только визуально оценить их наличие, и если они считают это достаточным, то
принять эти сведения в качестве доказательств наличия основных средств.
Правильность классификации основных средств важна еще и потому, что если
они отнесены не к соответствующей группе, то может быть 1) неверно начислен
износ; 2) неправильно определена сумма арендной платы или износа; 3) неверно
начислена амортизация по основным средствам, находящимся в запасе или на
консервации; 4) не начислена ускоренная амортизация на активную часть
производственных основных средств.
Аудит оценки и правильности начисления амортизации основных
средств.
Основанием для установления правильности оценки являются первичные
документы на поступление основных средств. Если приобретены основные
средства, бывшие в эксплуатации то, кроме добавления к покупной стоимости
расходов по доставке и установке, производится корректировка на сумму износа.
После ввода объекта в эксплуатацию первоначальная стоимость изменяется в
случаях достройки, реконструкции, частичной ликвидации и при переоценке по
решению Правительства. Поэтому аудитору следует внимательно просмотреть
все документы на приобретение основных средств. В отношении арендуемых
основных средств следует акцентировать внимание на их стоимости в договоре
аренды. Ранее было сказано о проведении ежегодной переоценки основных
средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ, и в этом кон тексте
аудитору следует определить правильность применения коэффициентов к
соответствующим видам основных средств. При аудите правильности
амортизационных отчислений по основным средствам следует сначала
акцентировать внимание на Приказе по учетной политике. В соответствии с ПБУ
6/01 «Учет основных средств» амортизация объектов основных средств
производится одним из способов начисления амортизационных отчислений: -
линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости
47
по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости
пропорционально объему продукции. Суммы начисленного износа относят с
кредита счета 02 «Амортизация основных средств»в дебет следующих счетов:
20, 23, 25, 26, 97. - собственные и долгосрочно арендуемые основные средства;
08 «Вложения во внеоборотные активы» - износ основных средств, занятых на
строительстве хозяйственным способом; 99 «Прибыли и убытки» - по основным
средствам, сданным в текущую аренду. Правильность начисления износа
проверяется выборочно путем сопоставления расчета за один-два месяца по тем
месяцам, когда происходило движение основных средств.
Аудит операций по движению основных средств.
Все операции по движению основных средств должны быть
санкционированы лицом независимым от функций приобретения, учета охраны.
Пути поступления основных средств на предприятие: - приобретение за плату у
поставщиков; - безвозмездное поступление; - в качестве учредительских взносов
в уставной капитал; - в порядке выкупа арендованных основных средств; -
возврат основных средств по договору о совместной деятельности.
Поступление.
Поступление основных средств оформляется актом приемки-переда чи
основных средств (ф. ОС - 1) с приложением к нему технической докумен тации
на данный объект. Поступление объектов основных средств должно быть
проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности
отражения в учете по каждой операции. Правомерность возмещения уплаченного
поставщикам НДС по оприходованным основным средствам наступает у
предприятия при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-
платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на уменьшение
фондов предприятия и из бюджета не возмещается (например, при приобретении
служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие
строит(сооружает) объект основных средств подрядным или хозяйственным
способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических затрат
начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет. Если основные
48
средства были приобретены за валюту, то их стоимость должна быть
пересчитана в рублях по курсу на дату приобретения. Если основные средства
куплены у фактических лиц, то первоначальная стоимость, износ и цена
приобретения отражаются в договоре купли-продажи. Поступившие за плату
объекты оцениваются по первоначальной стоимости, складывающейся из
фактических затрат на оплату счетов поставщика и услуг посредников, на
строительство, доставку, монтаж, уплату невозмещаемых налогов и др. При
проверке основных средств, которые поступили от учредителей в качестве
взноса в уставной фонд, аудитор должен проверить не только их перечень с
указанием первоначальной стоимости, износа и договорной цены, по которой
они вносятся на счет, но и всю техническую документацию. Прочие поступления
(в порядке капитальных вложений в результате строительства новых объектов,
реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих
производственных мощностей, на условиях долгосрочной аренды, в виде
вложений участников договора о совместной деятельности). При проверке
аудитор должен помнить следующие особенности: а) если есть объекты
капитального строительства, которые находятся во временной эксплуатации, то
до ввода в эксплуатацию они числятся на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы»; б) если есть арендованные основные средства, то они учитываются на
забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»; в) выявленные при
инвентаризации неучтенные основные средства относятся на счет 99 «Прибыли и
убытки»: Дт 01 Кт 99
Выбытие.
Внимательному аудиторскому изучению подлежат операции по выбытию
основных средств. Существует несколько путей выбытия основных средств, о
которых должен знать аудитор и по которым должен проверять правильность
синтетического и аналитического учета:
• реализация;
• безвозмездная передача;
• вклад в уставный капитал;
49
• ликвидация.
Эти операции целесообразно подвергать сплошной проверке путем
изучения первичны документов (актов списания, актов приемки-передачи,
накладных, счетов-фактур и т. д.) и регистров аналитического и синтетического
учета. Если основные средства реализуются, то их рыночная стоимость не
должна быть ниже балансовой. В ином случае в действие вступает Письмо
Госкомслужбы РФ на 11.01.95г., N12. Полученная прибыль должна быть
отнесена на налогооблагаемую сумму прибыли. Отражения операций по
безвозмездному выбытию производится только после получения от организации
получателя извещения об оприходовании. До этого начисление амортизации по
передаваемым объектам не прекращается. При проверки ликвидации (списания)
основных средств следует обратить внимание на наличие постоянно
действующей комиссии и оформление результатов ее работы актами (ф. N ОС-3
и ОС-4), правильное заполнение (см. на другой стр.) всех реквизитов: год
изготовления, дата поступления на предприятие, время ввода в эксплуатацию,
стоимость, сумму начисленного износа, количество капитальных ремонтов,
причины выбытия, состояние отдельных частей и деталей. Если же списание
связано с техническим перевооружением предприятия, то это должно быть
отражено в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения
предприятия.
Аудит затрат на ремонт основных средств.
Основным моментом при проверки затрат на ремонт основных средств
является правильность их формирования. Существует несколько подходов:
1) списание фактической суммы затрат на счета издержек производства.В
этом случае затраты сначала собираются на счете 23 «Вспомогательные
производства», а после окончания списываются на счет 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «общехозяйственные расходы», 44
«Расходы на продажу»;
2) формирование ремонтного фонда. Предприятие периодически начисляет
определенные суммы с отнесением их на затраты производства. При проведении
50
ремонта все затраты относятся на уменьшение этого фонда. Если начисленных
сумм в нем не хватает, то часть относят на «Расходы будущих периодов», а в
дальнейшем списывают либо на издержки производства, либо по мере
накопления средств в резервном фонде;
3) все понесенные затраты по ремонту учитываются на счете 97 «Расходы
будущих периодов» с последующим списанием на издержки производства и
обращения. Недостаток первого (а следовательно, достоинство второго и
третьего методов) состоит в порядке отнесения затрат на себестоимость
продукции; в первом случае неравномерно, а во втором и третьем - равно мерно.
Кроме того, во вторых двух методах затраты по ремонту основных средств
показываются комплексно.
Аудит операций по аренде и лизингу.
Следует проверить правильность отнесения аренды к текущей или
долгосрочной, отражения арендованных средств на забалансовом счете 001 по
первоначальной стоимости, а также срок службы арендованных объектов,
правильность начисления износа, величину арендной платы по договору аренды
и передачу средств по приемо-сдаточному акту. Арендодатель все доходы от
сдачи имущества в аренду отражает на счет 99 «Прибыли и убытки или 98
«Доходы будущих периодов». В отличие от обычных операций по аренде в
лизинговые отношения вовлекается третье лицо (лизингодатель) в обязанность
которого входят приобретение имущества определенного продавца и
предоставление его лизингодателю за плату. Объектом лизинга могут быть
любые основные средства. По истечении срока договора лизинга возможно:
пролонгирование договора, возврат имущества, выкуп имущества. При проверке
лизинговых операций у лизингополучателя необходимо проверить его учет на
счете 001 «Арендованные основные средства», порядок уплаты арендной платы
(Дт 20 Кт 76, при долгосрочном выкупе сумма платежей относится на счет 97 с
последующим списанием на счет 20), правильность и точность переноса данных
об имуществе со счета 01 «Арендованные основные средства»: в случае выкупа
делается еще запись Дт 01 Кт 02, а в случае возврата - нет. При проверке