45
бухгалтерии, кот
орые подтвердят фа
кт осведомленности глав
буха об опер
ациях
с сомнит
ельными контрагентами. Косв
енным доказательством ви
ны будут и
печ
ати контрагентов, найд
енные в поме
щении бухгалтерии.
В си
лу специфики функцио
нальных обязанностей, связ
анных с веде
нием
учета, гла
вный бухгалтер ча
ще других должн
остных лиц рис
кует оказаться
фигур
антом уголовного де
ла о неуп
лате налогов. Как прав
ило, следователи
привл
екают главных бухга
лтеров к ответст
венности как соиспол
нителей
преступления, дока
зывая их предвар
ительный сговор с генер
альным
директором, для эт
ого требуется подтв
ердить доказательствами умышл
енный
характер неуп
латы налогов и фа
кт заранее имев
шейся договоренности с
руково
дителем организации и (и
ли) другими участ
никами преступления о
совме
стном совершении дейс
твий, направленных на укло
нение от упл
аты
налогов.
Исходя из зложенного выше, можно отметить что, к реальному
лиш
ению свободы за совер
шение налогового престу
пления обычно
пригова
риваются (если воо
бще приговариваются) ли
шь организаторы
и испол
нители. Остальные же приговариваются к условным срок
ам,
штрафами и лиш
ением права зани
мать определенные должн
ости.
Организатор, исполнитель, подстречкать или пособник , исходя из налговых
преступлений, сложно разграничить, степень ответственности, за определенное
преступение, точнее важную роль играет прямой умесел организатора, будь это
директор организации.
К числу фактических данных, которые могут выступать в качестве
доказательств наличия прямого умысла в действиях подозреваемого лица,
можно отнести установленные факты указаний руководителей предприятия
своим подчиненным об искажении бухгалтерской и иной документации в целях
уклонения от налогообложения или занижения сумм, подлежащих
перечислению в бюджет; установленные следствием фактические данные о
ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей
реальное положение дел в организации; введение в документооборот
46
фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы
юридического лица; систематическое нарушение налогового законодательства,
осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов,
аудиторских организаций и других компетентных специалистов
2.2. Совершен
ствование уголовно-правовых сре
дств борьбы с налог
овыми
преступлениями совер
шенных в соуч
астии
Верховный Суд РФ расшир
ительно трактует соисполн
ительство в
отде
льных видах престу
плений. Так, в п. 7 Постановление Пленума Верховного
Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами
законодательства об ответственности за налоговые преступления»
1
отмеч
ается,
что к субъ
ектам преступления, предусмо
тренного ст. 199 УК РФ, мо
гут быть
отне
сены руководитель организации-нал
огоплательщика, главный бухг
алтер
(бухгалтер при отсут
ствии в шт
ате должности глав
ного бухгалтера), в
обяза
нности которых вхо
дит подписание отче
тной документации,
предста
вляемой в нало
говые органы, обесп
ечение полной и своевр
еменной
уплаты нал
огов и сбо
ров, а ра
вно иные ли
ца, если они бы
ли специально
уполно
мочены органом управ
ления организацией на совер
шение таких
дейс
твий. К чи
слу субъектов дан
ного преступления мо
гут относиться та
кже
лица, факти
чески выполнявшие обяза
нности руководителя или глав
ного
бухгалтера (бухга
лтера). Таким обра
зом, Верховный Суд ука
зал, что
специ
альным субъектом (исполн
ителем) преступления мо
гут быть ли
ца, за
кото
рыми юридически не закре
плены полномочия, но кот
орые в слу
чае
фактического выпол
нения юридически знач
имых действий дол
жны
привлекаться к ответст
венности как исполн
ители.
В св
язи с эт
им в тео
рии уголовного пр
ава высказаны предл
ожения по
расши
рению круга ли
ц, которые мо
гут быть исполн
ителями преступления.
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»
47
Учит
ывая сложность и многогр
анность отношений в сф
ере экономической
деятел
ьности, количество их участ
ников, обладающих разли
чными
временными полном
очиями. Так, предл
ожено дополнить формули
ровками
"иное ли
цо, обладающее пра
вом принятия реше
ния, обязательного для
испол
нения" или "и
ных лиц, кот
орые имеют пр
аво давать обязат
ельные для
долж
ника указания или им
еют возможность ин
ым образом опред
елять его
дейс
твия" для то
го, чтобы отн
ести к субъ
ектам арбитражных управл
яющих,
руководителей ликвида
ционных комиссий, бухгал
теров.
1
В наст
оящее время общест
венная жизнь в Росси
йской Федерации
характе
ризуется проведением радик
альных реформ во мно
гих сферах
деятел
ьности. Отказавшись от конц
епции командно-административной
сист
емы, наша стр
ана активно пере
ходит к экономи
ческому развитию
рыно
чного типа. Дан
ный процесс, как показ
ывает практика, оказ
ался более
сло
жным и болезн
енным, чем предпол
агалось. Он пов
лек наряду с дру
гими
негативными послед
ствиями сильный ро
ст преступности в обл
асти
экономической деятел
ьности, в об
щей структуре кот
орой далеко не посл
еднее
место зани
мают так назыв
аемые налоговые престу
пления.
Субъект нало
говых преступлений явля
ется одним из са
мых сложных
элем
ентов в сост
авах налоговых престу
плений. Основная при
чина этого -
разноо
бразие налоговых правоот
ношений и их участ
ников. Наиболее
пробл
емный вопрос каса
ется полномочий, характе
ризующих субъекта
нало
говых преступлений, от реали
зации которых напр
ямую зависит
возмо
жность выполнения их объек
тивной стороны. Неодно
значное понимание
ключ
евых признаков субъ
екта налоговых престу
плений прослеживается не
тол
ько в тео
рии уголовного пра
ва, но и в правоприм
енительной практике. В
наст
оящей работе предла
гается критический ана
лиз сложившихся в докт
рине и
1
Тюнин В.И. Некоторые аспекты толкования и совершенствования уголовного
законодательства, охраняющего отношения в сфере экономической деятельности. СПб.,
2001. С. 149; Журавлева Е.Н. Криминальное банкротство: уголовно-правовая характеристика
и вопросы квалификации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2006. С. 18.
48
суде
бной практике подх
одов к опред
елению субъекта нало
говых преступлений,
совер
шаемых представителями налогопл
ательщика и налог
ового агента.
Налоговые престу
пления являются преступ
лениями со специ
альным
субъектом. Как прав
ило, в та
ких преступлениях все элем
енты состава наде
лены
спецификой, отраж
ающей специфику нало
говых правоотношений. Они
предпо
лагают нарушение специ
альных обязанностей, носи
телем которых
выст
упает специальный суб
ъект налоговых правоот
ношений. К так
ому
субъекту предъя
вляются повышенные требо
вания, в том чи
сле нормативное
вклю
чение в сф
еру специальных правоот
ношений, наличие специ
альных
обязанностей и возмо
жности их выпол
нения. Признаки субъ
ектов налоговых
престу
плений раскрываются в нор
мах налогового и гражда
нского
законодательства.
Угол
овный кодекс устана
вливает ответственность (ст. 198, 199, 199 .1,
199.2 Уголовного кодекса). Статья 198. Уклонение физического лица от
уплаты налогов, сборов и (или) физического лица - плательщика страховых
взносов от уплаты страховых взносов. Статья 199. Уклонение от уплаты
налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов,
подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов. Статья
199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента. Статья 199.2. Сокрытие
денежных средств либо имущества организации или индивидуального
предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов,
сборов, страховых взносов
Действующий Угол
овный кодекс Росси
йской Федерации
предусм
атривает в ст. 198 и ст. 199. Включение дан
ных составов в УК РФ
обусл
овлено неуклонным рос
том в посл
едние годы нало
говых преступлений.
Та
к, если в 19
94 г. бы
ло установлено 8,3 ты
с. нарушений налог
ового
законодательства в кру
пном и ос
обо крупном разм
ерах и возбу
ждено 2,6 ты
с.
уголовных де
л, то в 19
95 г. выяв
лено 13,1 ты
с. подобных наруш
ений, по
кот
орым возбуждено 3,8 ты
с. уголовных де
л; за 19
96 г. - соответ
ственно 11 ты
с.
и 5 ты
с. , то в 20
16 г. - 53
01 ; в 20
17 г. - 94
35 ; за дев
ять месяцев 20
19 г. (по
49
срав
нению со вс
ем 2018 г.) ро
ст выявленных престу
плений в це
лом по Рос
сии
составил по ст. 198 - 12
8%, по ст. 199 - 12
2% и т.
д.
1
При эт
ом одной из при
чин,
вызывающих затру
днения при рассле
довании налоговых престу
плений,
является отсут
ствие единой поз
иции в литер
атуре по неко
торым ключевым
вопр
осам расследования дан
ного вида престу
плений. Такие воп
росы в
неко
торой степени затраг
ивались в отде
льных работах, но прак
тика показывает,
что эт
ого явно недост
аточно.
Отсутствие пол
ного анализа указ
анных выше сост
авов преступлений
объяс
няется новизной возн
икших проблем, а та
кже изменениями и
дополн
ениями, вносимыми законод
ателем. Огромную ро
ль в устра
нении
трудностей правопр
именения ст. 198 и 199 УК РФ игр
ает в пер
вую очередь
на
ука криминалистика. Она выраба
тывает методологические осн
овы
расследования престу
плений, разрабатывает такти
ческие особенности
прове
дения тех или ин
ых следственных дейс
твий или оперативно
-розыскных
мероприятий для быст
рого раскрытия престу
пления. Вместе с тем про
цесс
расследования дан
ного вида престу
плений во мно
гом затруднен из
-за
несовершенства уголо
вного и налог
ового законодательств.
Нам предста
вляется, для бо
лее успешного практи
ческого его
приме
нения целесообразно выде
лить два осно
вных способа возмо
жного
совершенствования голо
вного законодательства об угол
овной ответственности
за укло
нение от упл
аты налогов и/
или сборов с органи
заций. Первый спо
соб
предусматривает кардин
альное решение вс
ех накопившихся на прак
тике
вопросов приме
нения ст. 199 УК РФ посре
дством принятия но
вой редакции
вс
ей статьи. Вто
рой способ заклю
чается в част
ичном внесении изме
нений и
допол
нений в ту или ин
ую часть ст. 199 УК РФ.
Следует отме
тить, что вто
рой способ подраз
умевает постепенное
изме
нение и допол
нение статьи по ме
ре возникновения пробл
емных вопросов.
К сожал
ению, как ви
дно из прак
тики, законодатель не рис
кует прибегать к
1
Генеральная прокуратура Российской Федерации. Информационно правовой портал.
https://genproc.gov.ru/
50
пер
вому способу и не торо
пится с реали
зацией второго спос
оба. Это нагл
ядно
подтверждается следу
ющим.
Во-первых, в соотве
тствии с диспо
зицией ч. 1 ст. 199 УК РФ
ответст
венность может насту
пать, в том чи
сле из-за непредс
тавления налоговой
декла
рации или внес
ения в нее заве
домо ложных свед
ений. Как прав
ило, это
свед
ения о дох
одах организации за нало
говый период. Одн
ако неоднозначное
толко
вание термина "до
ход" осложняет его приме
нение на прак
тике. В п. 3
Постан
овления Пленума Верхо
вного Суда РФ от 4 ию
ля 1997 г. N 8 "О
неко
торых вопросах приме
нения судами РФ уголо
вного законодательства об
ответст
венности за укло
нение от упл
аты налогов"
1
подр
обно разъяснено, что
ну
жно понимать под дохо
дами и расхо
дами. Правда, тол
ько относительно
физич
еских лиц, а о дох
одах и расх
одах организации нич
его не сказ
ано. Тогда
возн
икает вопрос: что же поним
ается под дохо
дами организации? То ли это
совок
упный доход, то ли это вал
овая прибыль, то ли это вал
овая выручка
органи
зации.
Следующим спо
рным вопросом явля
ется зафиксированная в ч. 1 ст. 199
УК РФ кате
гория "организация", кот
орая трактуется по-ра
зному. Например, в п.
8 Постан
овления Пленума говор
ится, что к орган
изации относятся все
указ
анные в нало
говом законодательстве плате
льщики налогов за исклю
чением
физических ли
ц. По смы
слу п. 2 ст. 11 Налог
ового кодекса РФ пон
ятие
организации явля
ется собирательным и вклю
чает в се
бя российские
орган
изации (т.е. юриди
ческие лица, образо
ванные в соотве
тствии с
законода
тельством РФ) и иност
ранные организации.
2
Тем са
мым Налоговый
код
екс РФ для уясн
ения сути тер
мина "организация" отсы
лает нас к пон
ятию
юридического ли
ца. В ст. 48 Гражда
нского кодекса РФ юриди
ческое лицо
1
Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах
применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от
уплаты налогов"
2
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от
27.12.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)
51
опреде
ляется через кате
горию "организация".
1
Получ
ается замкнутый кр
уг:
организации - это юриди
ческие лица, а юриди
ческое лицо - это орган
изация с
опреде
ленным набором необх
одимых признаков. Та
кая путаница в приме
нении
терминов, обусло
вленная сильным прот
естом против форма
льного закрепления
угол
овной ответственности юриди
ческих лиц, тол
ько осложняет
правопри
менение.
Вышеизложенное да
ет основания утвер
ждать, что прак
тика
правоприменительной деятел
ьности выявила ост
рую потребность в устра
нении
разногласий в трак
товке отдельных прав
овых категорий, кот
орые
употребляются в норма
тивных актах, регули
рующих отдельные асп
екты
экономической жи
зни в стр
ане. При эт
ом , дума
ется, законодателю ст
оит
прибегнуть к пер
вому способу совершен
ствования правовых но
рм об
угол
овной ответственности за укло
нение от упл
аты налогов и/
или сборов с
органи
заций. Представляется, что в сложи
вшейся в наст
оящее время ситу
ации
принятие но
вой редакции (с нау
чно обоснованных пози
ций) всей ст. 199 УК РФ
позв
олит одновременно уче
сть существующие поже
лания практических
работ
ников, а та
кже привести поло
жения ст. 199 УК РФ в соотве
тствие с
нор
мами других зак
онов (Гражданский код
екс РФ, Нало
говый кодекс РФ
). Тем
са
мым это дол
жно способствовать ясн
ому пониманию вс
ех элементов сос
тава
данного престу
пления, что, мы наде
емся, повлечет единоо
бразное применение
зак
она и повы
шение эффективности рассле
дования уклонения от упл
аты
налогов и/
или сборов с органи
заций.
Следует предл
ожить следующую характе
ристику современного
сост
ояния отраслевого инст
итута соучастия.
Во-первых, выде
ление соучастия в самосто
ятельный институт
оправ
данно с прикл
адной точки зре
ния, поскольку он предс
тавлен в нор
мах не
тол
ько Общей, но и Особ
енной части уголо
вного закона, пр
ямо влияет на
квалиф
икацию преступлений, назна
чение наказания.
1
"Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от
16.12.2019)
52
Во-вторых, соуч
астие является дискр
етным институтом, поск
ольку
складывается из корреспо
ндирующих групп относи
тельно обособленных
норма
тивных предписаний. Об эт
ом свидетельствует смыс
ловое соподчинение
соответ
ствующих норм Особ
енной части УК РФ и но
рм о соуча
стии,
расположенных в Об
щей части УК РФ.
В-третьих, по сте
пени нормативного обоб
щения соучастие сле
дует
признать род
овым институтом, поск
ольку объединение соответ
ствующих
нормативных предп
исаний закреплено на уро
вне главы Уголо
вного кодекса.
Предста
вляется, что излож
енные соображения пр
ямо влияют на теорет
ическое
обоснование уголовно
-правовой оценки сло
жных форм соуча
стия.
Основные напра
вления совершенствования уголо
вного
законодательства в сф
ере противодействия преступ
лениям, совершаемым в
соуча
стии, по сво
ему содержанию связ
аны,
во-первых, с диффере
нциацией уголовной ответст
венности
соучастников на уро
вне конкретных но
рм Особенной ча
сти УК РФ,
во-вторых, закреп
лением в Угол
овном кодексе пра
вил назначения
нака
зания лицам, действ
овавшим в сос
таве организованных гру
пп, в-третьих,
разра
боткой понятийного аппа
рата уголовного зак
она в изуч
аемой мной сф
ере
и выраб
откой предложений, адресо
ванных законодателю и ориенти
рованных на
повы
шение эффективности но
рм Общей и Особ
енной частей Уголо
вного
кодекса, связ
анных с оце
нкой сложных фо
рм соучастия.
Важным аспе
ктом исследуемой те
мы представляется характе
ристика
преступника в сф
ере налогообложения. Ана
лиз статистических дан
ных
позволяет заклю
чить, что подав
ляющее большинство престу
пников в
нало
говой сфере — это граж
дане зрелого и пожи
лого возраста, име
ющие
высшее образо
вание, осуществляющие св
ою деятельность в торг
овой сфере,
агра
рном секторе, строит
ельстве и сф
ере услуг (та
бл. 2).
53
Таблица 2. Характе
ристика лиц, привле
ченных к угол
овной
ответственности за правона
рушения в нало
говой сфере за пер
иод с 20
14 по
20
18 г.
1
Признак структур
ирования различных гр
упп
граждан, привле
ченных к угол
овной
ответственности за нало
говые преступления
Доля от вс
его количества граж
дан,
привлеченных к ответст
венности за
нало
говые преступления, %
Возраст правона
рушителя
От 18 до 24 лет
0,64
От 25 до 29 лет
5,40
От 30 до 49 лет
60,70
От 50 лет и ста
рше
33,20
Образование, получ
енное гражданами
Высшее
64
Среднее
29
Среднее специ
альное
21
Среднее об
щее
8
Должностное поло
жение граждан
Руководители
83
Бухгалтеры
9
Служащие
6
Иные ли
ца
2
Сфера професси
ональной деятельности гра
ждан
Торговля и общест
венное питание
20,0
Сельское хозя
йство
11,3
Строительство
10,7
Розничная торг
овля
7,0
Транспорт и св
язь
4,3
Основными моти
вами совершения нало
говых преступлений, согл
асно
теоретическим воззр
ениям и в соотве
тствии с лог
икой причин и помы
слов,
побуждающих к прест
упным деяниям, явля
ются:
1
Составлена на основе данных с официального портала правовой статистики Генеральной
прокуратуры РФ. URL: http://crimestat.ru.
54
– незак
онное обогащение налогопл
ательщика за сч
ет сокрытия
нало
говых платежей в сис
тему бюджетов и государ
ственных внебюджетных
фон
дов;
– полу
чение предпринимателем дополни
тельного незаконного
потен
циала конкурентоспособности на ры
нке за сч
ет демпинга це
ны на
произв
одимую продукцию (усл
уги) (слишком жес
ткие меры нака
зания за это в
усло
виях еще незр
елой рыночной экон
омики России нан
осят существенный
ущ
ерб развитию об
щей предпринимательской актив
ности, приводят к
сниж
ению экономического ро
ста и сокра
щению финансовых посту
плений в
бюдж
етную систему);
– противо
правные действия корруп
ционной направленности
сотру
дников налоговых и правоохра
нительных органов, проявл
яющиеся в
запуг
ивании и скло
нении девиантно настр
оенных предпринимателей к
укло
нению от упл
аты части нало
говых платежей с це
лью незаконного
обога
щения, что способ
ствует разрушению дов
ерия гражданского обще
ства к
государ
ственным органам вла
сти и, следова
тельно, подрывает полити
ческую
стабильность;
– мошенн
ические и неквалифи
цированные действия тре
тьих лиц,
направ
ленные на введ
ение добросовестных предприн
имателей в заблу
ждение в
вопр
осах получения зако
нных прав на нало
говые преференции и исполь
зование
легальных инстру
ментов льготирования и механ
измов снижения нало
говой
нагрузки на биз
нес, что в ит
оге наносит эконом
ический ущерб и
предприн
имателю, и госуда
рству.
Налоговые престу
пления представляют общес
твенно опасные,
запре
щенные законом под угр
озой наказания умышл
енные деяния, связ
анные с
нару
шение законодательства РФ о нал
огах и сбо
рах.
На умышл
енный характер нало
говых преступлений указы
валось на
совме
стном заседании ФНС Рос
сии и Следст
венного комитета Рос
сии, по